个人所得税优化探讨——基于成都市税收征管实践的分析

李威03

作者：
姜 涛（国家税务总局成都市税务局）


2019年全面实施的新《个人所得税法》以“综合与分类”改革为方向，精简收入所得分类，调整优化税率极距，增设专项附加扣除，优化汇算清缴流程，着眼于提高新发展阶段税收征管效率，较好地回应了社会各界预期。新《个人所得税法》实施以来，新旧税制平稳转换，税收征管有序实施，改革取得良好成效，同时税收征管实践中也暴露出一些突出问题和矛盾。本文以成都市为例进行探讨，并提出个人所得税优化建议。
一、个人所得税改革：良好的改革成效与结构性问题并存
（一）个人所得税改革取得良好成效
新《个人所得税法》及其配套实施办法确立和完善了新的个人所得税制度及征管机制。从实施效果看，不仅有效降低了税负，还显著提升了税收征管能力和征管效率，也为改革后的个人所得税地位持续加固向好奠定了基础。
1.个人所得税新旧税制平稳转换，纳税人的税收负担明显下降。新《个人所得税法》提高了费用扣除标准，设立了针对性较强的专项附加扣除政策，进一步释放改革红利，明显降低了纳税人的税收负担，使纳税人获得感显著增强。以成都市为例，2019年个人所得税收入较2018年下降了26.6%。
2.税收征管效率持续提升。随着个人所得税App的上线运行，“互联网+税务”信息化征管手段深入推进、全面实施，汇算清缴制度有力落实，税务机关的征管和服务能力得到显著提升。以成都市为例，个人所得税新税制实施以后，2021年参与汇算清缴的自然人纳税人达到近400万，比2020年第一次汇算清缴的自然人纳税人人数增长近40%。
3.税种的地位持续加固。一是自然人税基稳固扩围。以成都市为例，截至2021 年上半年个人所得税申报（包括无税申报）人数达到1 200余万，占全市常住劳动人口比重的86%。二是个人所得税收入比重稳定回升。个人所得税收入占税收总收入的比重在改革后的第一年（2019 年）大幅下降后，由于个人收入增长、纳税人的纳税意识增强、综合计征使得税基稳固扩围等原因，从改革第二年（2020年）起即呈现迅速回升的良好势头。2019年，成都市个人所得税收入占税收总收入的比重为7.3%，较2018年下降3个百分点，而到2021年上半年这一比重又稳步回升至7.8%。
（二）税收征管实践中暴露出的矛盾与问题
1.从税务部门角度看，随着自然人纳税人数量的较快增长和征管程序的复杂化，税收征管难度也同步增加。作为本轮税改的重要亮点，汇算清缴制度的引入有利于提升税制的科学性和公平性，但也在一定程度上增加了征纳成本和难度。具体到基层税收征管层面，涉及退税补税的人数多、金额大、范围广，既加大了税务部门的征管压力，带来漏征漏管漏服务的风险，也给纳税人造成额外的遵从负担。如成都市超过60%的纳税人在单位足额预扣预缴的情况下仍需参与年度汇算；在应补退税的纳税人中，一处取得工资薪金的纳税人占比近六成，且年收入10万元以下的人群占比达到71.5%。
2.从纳税人角度看，在纳税意识普遍增强的同时，遵从成本和税收风险有所提升。随着税务机关税法宣传、征收管理和纳税服务向自然人延伸渗透，社会公众的整体纳税意识大大增强。同时，综合所得征收模式和汇算清缴流程增加了税制实施的复杂性，纳税人履行法定申报程序的难度和成本（申报时间、申报工作量等）上升。大量应退税额较少、应补税额较多的纳税人遵从意愿不足，带来改革红利享受不到位的问题和逃避税的风险。例如：低收入人群流动性大，履行申报汇算义务的意愿和能力较差，甚至不清楚、不知晓退税政策和信息；多处取得收入的高收入人群容易产生较大额度的汇算补税，税务部门追征的难度相对更大。这导致征管效率与预期目标还有不小的差异，仍有一定体量的应汇算纳税人未参加汇算。
3.从扣缴义务人角度看，组织汇算清缴事务增加、权责不清，管理自然人涉税信息的安全风险也相对较高。按照新个人所得税税制设计，汇算清缴是自然人纳税人的权利和义务，扣缴义务人仅在员工纳税人提出代办要求时有代为办理或者培训、辅导的义务。但由于自然人税基税情极为复杂，税务部门高度依赖扣缴义务人的管理动员能力。出于有利于征管的目的，税务部门将组织汇算清缴的义务和责任更多赋予了扣缴义务人，给扣缴义务人造成了额外负担。此外，专项附加扣除信息的采集应用使扣缴义务人汇集了大量自然人的敏感信息，加上扣缴义务人又处于搜集传递数据的关键环节，数据安全方面面临的风险也相对较高。
二、从四个关系把握个人所得税征管实践中的矛盾和问题
个人所得税以广大自然人为纳税人，社会关注度和“税感”较高。从成都市个人所得税征管实践看，税务部门、自然人纳税人和扣缴义务人三个视角暴露出来的结构性问题和矛盾，主要由纳税主体之间的权利义务关系设计、征纳主体之间的税收征管秩序重构、效率与公平的制度追求等深层次逻辑导致，也由一些外部因素如区域竞争、政策优惠等引发。解决个人所得税征管实践中的问题和矛盾，优化个人所得税，需要处理好以下四个关系。
（一）预扣预缴与汇算清缴制度的关系
个人所得税预扣预缴根据纳税人应纳税所得进行申报和扣缴，是整个征纳机制的“前端”；汇算清缴针对前一年纳税人全部应纳税所得进行汇总计算和补退税，是整个征纳机制的“后端”。汇算清缴是预扣预缴的程序性保障。预扣预缴分不同的收入类型实行3种不同的预扣方法：特许权使用费所得、稿酬所得按比例扣缴，劳务报酬所得累进扣缴，工资薪金所得超额累进扣缴。而汇算清缴的税款计算方法采用的是全年四项综合所得累计金额乘以3%～45%的超额累进税率。这种计算差异是产生预扣税款与汇算税额差异的根本原因。
1.预扣预缴作用发挥不充分。根据税制设计，预扣预缴制度应尽可能发挥出准确预扣、准确征收、应收尽收的功能，尽量减少征纳双方汇算清缴的工作量。但实践中发现，预扣预缴的准确性、针对性相对较差，功能和作用发挥不充分，难以较好反映纳税人的全年应纳税额。一般而言，收入来源和形式相对单一的纳税人预扣预缴和汇算清缴制度产生差异相对较小。而一旦纳税人的流动性增加、收入波动性增大，或者出现多元化收入，预扣预缴就会与汇算清缴出现普遍性差异。比如，某些行业纳税人因为工资收入随着季节波动较大，导致纳税人某些月份缴税过多，从而出现大范围的年度汇算退税。
2.汇算清缴制度功能错位。根据税制设计，预扣预缴是月度的、日常性的，应该承担大量的、经常性申报征收的功能，汇算清缴是年度的、一次性的，应该承担少量的、特殊的汇总清缴功能。但从成都市2020年和2021年两次个人所得税汇算清缴实践看，由于前后端机制衔接不畅，汇算清缴产生了大量的补退税工作，既给基层税务机关造成了较大征管服务压力，也增加了纳税人负担，使得本应起到“兜底”和“校正”作用的汇算清缴制度功能错位，反而发挥了较多的一般性征管手段作用。
（二）扣缴义务人与纳税人的关系
1.扣缴义务人协助汇算权责不清。基于扣缴义务人对员工纳税人的组织优势和渠道优势，依托扣缴义务人引导动员员工纳税人参与个人所得税的汇算仍是当前各地税务机关组织综合所得汇算的主要模式。但该模式缺乏政策规定的支撑和足够的激励动力，扣缴义务人的配合意愿和执行能力参差不齐，以扣缴义务人为抓手的征管效果难以保障。体现到征管效率上，不同行业、不同地区、不同主体之间差距巨大。大量中小企业员工流动频繁、财务制度不健全、缺乏管理能力， 承担汇算清缴辅助义务难度极大。
2.扣缴信息反馈机制不够完善。纳税人与扣缴义务人之间信息不对称，容易滋生部分扣缴义务人为了自身利益侵害纳税人权益的情形，引发纳税人与扣缴义务人、税务机关间的涉税纷争。《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定，扣缴义务人应当在扣缴税款后，及时向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。但该规定并无对扣缴义务人未履行提供义务的相关罚则，实践中存在不少扣缴义务人未主动向纳税人提供扣缴信息的现象，纳税人也普遍缺乏相应法律意识。
3.缺乏组织纳税人汇算的法律强制。作为税收征管实施的重要程序保障，现行《税收征管法》主要适用于从事生产经营的纳税人，也更多体现为税务机关和纳税人之间的征纳关系。预扣预缴管理形式更像是对扣缴义务人的责任描述，对被代扣代缴的自然人纳税人缺乏法律强制规定。
（三）税收公平与征管效率的关系
从公平视角看，新《个人所得税法》贯穿税收横向和纵向公平原则，提高费用扣除标准，出台专项附加扣除政策，构建完善补退税制度，普遍减轻了纳税人负担，并为高收入、高净值人群的个人所得税管理厘清了制度框架和改革方向；从效率视角看，新《个人所得税法》对所得项目确认依然采取了正列举的方法，在原有的所得分类基础上进行了项目简并，取消了“其他所得”项目，将原有部分其他所得项目并入偶然所得。同时为方便扣缴，对劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的预扣预缴基本延续了原来的政策规定。改革体现了兼顾公平与效率的深层次逻辑和制度性要求，但征管实践中也存在一定的问题。
1.所得项目确认不合理影响税收公平。一是正列举法确认所得项目存在滞后性。随着新经济、新业态持续涌现，个人收入的来源和形式日益多元化，税法规定相对于经济发展和市场创新具有滞后性，也会导致许多新应税所得定义不准确，确认不合理。如对个人从网络平台取得的打赏收入、劳务费用等属于什么性质的所得，如何征收个人所得税等问题都还存在较大争议。这可能导致对新形态的收入形式所得性质判定难等问题，影响到收入分配的公平性。二是所得项目之间界限不清存在交叉。出于简并税目和易于操作等目的，新《个人所得税法》对各类所得的具体界定相对粗略，清单式的税目边界范围不够清晰，部分特定的所得形式存在法律适用困难。比如，经营所得列举的四类情形之一的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”与劳务报酬所得在业务范围上有很多交叉。如果取得所得的主体是个人，个人从事建筑施工、财务咨询等领域，其取得的收入是经营所得还是劳务报酬所得，在税收实务中难以准确区分。这种交叉的应纳税所得界定不准也会影响到收入分配的公平性。
2.核定征收税负率偏低影响税收公平。经营所得核定征收实践中，无论是按应税所得率核定还是定期定额核定，税负率都相对较低。在认定适用对象缺乏统一可操作标准的前提下，经营所得核定征收的低税负率既容易形成事实上的征管漏洞，更有失公平。例如，某计划单列市的经营所得（娱乐业除外）按应税所得率核定的税负率在0.25%～1.75%之间，定期定额核定在0～1%之间。虽然同样是适用超额累进税率，但由于确认所得方法的差异，导致在收入越高的情况下核定征收的经营所得与劳务报酬所得、稿酬所得等综合所得之间税负率差距越大。比如，某些高收入的保险营销员利用用工平台将原本属于劳务报酬所得的项目转化为经营所得，通过经营所得核定征收降低个人税收负担。在同样年收入100万元的情况下，扣除展业成本、减除费用、专项扣除、专项附加扣除等项目后，按综合所得计算至少应缴纳个人所得税10万元以上，而采取核定征收政策仅需缴纳个人所得税1.75万元，税收负担大幅度降低。
3.无差别征管模式影响征管效率。新《个人所得税法》虽然提供了纳税调整、股权和不动产转让前置查验等新的政策工具，但在征管层面，税务机关依然沿用了以扣缴义务人为抓手的无差别征管模式。以扣缴义务人的主管税务机关为对应自然人纳税人主管税务机关，税收管理员主要负责单位纳税人税收征管，附带对应自然人纳税人的税收征管，对不同收入群体、不同所得事项实施无差别征管，缺乏专门征管机构和专业税务人员落实对个人所得税的精细化和专业化管理。
（四）统一税制与区域税收竞争的关系
统一税制是社会主义市场经济机制体系的底层逻辑和制度保障，是促进各类生产要素自由流动，满足地区间均衡发展的必然要求。竞争性税收优惠无疑破坏了税制的统一性和市场的均衡性，导致区域之间的无序竞争。因此，财政实力越雄厚的地方越能够形成税负优势，不仅导致人才要素流动失衡，还会对税收征管造成不利影响。
1.竞争性税收优惠损害了税制的统一性。目前较为常见的个人股权筹划路径是在税收“洼地”注册个人独资、合伙企业，以个人的标的股权出资为个人独资、合伙企业股权再进行实质交易。从而实现通过转变所得性质、调整所得来源地，最终利用地方核定税负和财政奖励等手段达到少缴税的目的，实质上破坏了税制的统一性。
2.竞争性税收优惠扭曲了人才要素流动。科学合理、统一规范的个人所得税政策能够起到破除制度性障碍，引导人才要素市场化流动的作用。在当前愈演愈烈的城市“抢人”大战中，个人所得税往往成为竞争性人才政策的重要组成。许多地方倾向于通过直接或间接的财政奖励等方式出台与个人所得税挂钩的优惠政策实现企业入驻和人才招引。比如，粤港澳大湾区基于解决境外人才到境内工作税负上升等制度性考虑，推出个人所得税优惠政策。但日益激烈的区域竞争使得各地都有比照出台税收优惠的强烈动机，在人才招引中“照方抓药”、不断加码，扭曲了人才要素的市场化流动。
3.新经济新业态新模式造成区域间税基转移。以平台经济、总部企业为代表的新经济具有商事登记复杂化、实际经营地模糊化、从业主体分散化等特点，对个人所得税征管模式和征管秩序形成了冲击，加上各地税务机关政策把握不一和地方政府的招商竞争，造成了区域之间税基的转移。如灵活用工、网络直播、网约车、外卖点餐等平台经济，其从业人员收入来源于全国各地，工作地点、工作场景也散布于全国各地，而税收往往体现在平台企业所在的北上广深等发达城市。
三、个人所得税优化建议
进入新发展阶段，收入分配日益成为改革发展的重心。个人所得税是调整国家和个人权利义务关系、调节完善收入分配关系的重要制度安排，建立科学完善的个人所得税制度是国家治理体系和治理能力现代化的要求。针对当前个人所得税征管实践中的问题和矛盾，应严格遵循税收治理现代化要求和方向，贯彻落实深化税收征管改革的意见精神，改革优化个人所得税征管机制，进一步理顺预扣预缴与汇算清缴、扣缴义务与纳税人权利、税收法定与征管效率、统一税制与区域竞争等方面的关系，持续优化税收制度设计和配套征管措施，持续提高征管效率，更好地发挥税收职能作用，服务高质量发展。
（一）坚持汇算清缴“查遗补漏”定位，进一步优化扣缴制度
充分发挥预扣预缴的前端普遍征收作用和汇算清缴的后端兜底校正作用，努力寻求二者之间的平衡，实现提高征管效率、增强公民纳税意识等综合效益的最大化。应通过对预扣预缴制度的技术性调整和优化，确保预扣预缴后产生的汇算清缴对象和规模与税务部门的征管服务资源、自然人纳税人办税能力等客观税收环境相互适应、相互促进、协调发展。具体而言，可扩大累计减除费用自1月份起直接按照全年6万元计算扣除的主体范围，增加累计预扣预缴法在取得劳务报酬、稿酬和特许权使用费等情形的应用，缩小低收入群体汇算体量和高收入群体补税金额，形成准确的税收预期，实现以较小征收成本和遵从成本贯彻税法意图。
（二）坚持权利义务相向而行，进一步完善相关法律制度
1.进一步理顺扣缴义务人协助汇算清缴的权利义务。坚持义务和权利相向而行，将动员辅导纳税人汇算清缴与扣缴义务人的纳税信用等级、扣缴手续费等事项挂钩，进一步确立和突出扣缴义务人在综合所得汇算清缴环节的辅助功能，发挥好扣缴义务人对自然人纳税人的宣传辅导作用。
2.充分保障纳税人的知情权。细化扣缴义务人对纳税人“扣而不告”的罚则，深入推进“互联网+ 税务”各项便民举措，为个人提供更加便利的扣缴信息查询渠道，保障自然人纳税人在预扣预缴环节的知情权和参与权。
3.强化税收执法的法律保障。以法律的形式明确赋予税务机关对违法纳税人采取必要强制措施的权力，加大对税收违法行为的打击力度。如加快推进《税收征管法》修订，优化完善个人所得税征管条款，明确在特定情况下可以对自然人纳税人依法采取税收保全、强制执行等措施，为税收执法提供充分的法律保障。
4.健全自然人纳税信用体系。参照现行企业涉税信用管理制度，制定相应的违法惩戒、异议处置和记录消除机制，为纳税信用良好的自然人纳税人提供更多社会便利，对严重失信的纳税人予以联合惩戒，提高税收违法成本，以个人纳税信用的实践应用推进自然人纳税人尊法学法守法用法。
（三）兼顾公平与效率，进一步堵漏增效
1.合理确定征税对象。本次修法后个人所得税已成为与民众联系最紧密和最受关注的税种之一，为更加精准和持续实现调节收入、促进公平的作用，下一步应遵循“宽税基、严征管”原则，合理确定征税对象，准确归类所得项目，从制度上堵住征收漏洞，保障税收公平。具体可参考《企业所得税法》的立法逻辑，将个人取得的包含受赠所得、违约金所得等在内的各种所得纳入征收范围，弥补正列举法确定征税对象无法与经济社会发展相匹配的缺陷。对边界不清、容易混淆的所得项目，如劳务报酬和经营所得从是否独立完成、是否持续经营等角度增加辨识性高的区分指标， 准确界定所得项目。
2.规范经营所得核定征收管理。在全国范围内统一经营所得核定征收范围及核定标准，加强对取得经营所得各类主体在出资、经营、注销等全环节的税收监管，注重统一规范、严控核定征收适用主体范围和条件，防范各地核定差异形成税收“洼地”。同时，应进一步完善纳税调整机制，细化个人所得税纳税调整政策法规和征管规范，建立相关的信息披露制度。
3.组建专业化的征管机构。新《个人所得税法》实施以来，个人所得税的征管服务对象已由扣缴义务人为主转变为扣缴义务人与自然人纳税人并重，数以亿计的自然人因为综合所得汇算清缴与税务机关产生直接征纳联系。长期以来，税务部门普遍缺乏直接与自然人纳税人打交道的经验，税源管理单位的工作对象主要是单位纳税人。面对新变化新需求，亟须在基层税务机关组建专门面对自然人纳税人的专业化征管机构，专门负责个人所得税征管。该机构应突出对高收入、高净值人群和重点涉税事项的管理，充分分析利用个人税收大数据、全面组织汇算清缴实施、重点开展风险评估应对，实现个人所得税精细化、专业化的管理目标，提高税收征管质效。
（四）坚持统一税制原则，进一步规范区域税收竞争
1.清理并规范地方性税收优惠政策。清理地方性税收优惠政策和各类人才招引优惠政策，除面向海外的人才引进税收优惠政策以外，对全国现有的区域性税收优惠政策和人才招引优惠政策进行全面清理核查，对不合理的优惠政策予以清理，明确退出时间，避免形成国内不同区域、不同收入群体、不同经济行业间的恶性税收竞争，避免扭曲个人所得税调节作用，促进社会公平和市场统一。
2.加强平台经济等新经济的税收监管。当前，我国进入新发展阶段，新业态层出不穷，应及时跟进新经济、新业态发展趋势，充分调研、全面评估，坚持包容审慎监管原则，及时出台与新经济、新业态相适应的个人所得税区域间收益分配和税收征管制度办法，努力克服税收监管滞后于经济发展的难题，减少税收寻租空间。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第10期。）

-END-
●论优化我国税制结构的方向
●新发展阶段与地方税体系建设
●数字经济背景下的全球税收治理：内卷化与去内卷化
●收入来源规则：支柱一方案可行性的基石
●“以数治税”背景下加强税收风险管理的若干建议
●补充性原则下地方税的治理逻辑与构建路径
●地方公共品提供与收入筹集的各国实践及启示
●地方主体税种的确立：反思与路径
●高质量构建税费征管现代化体系的若干思考


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