契税法及相关配套政策衔接事项解读

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按照税收法定原则要求，2020年8月11日，十三届全国人大常委会第二十一次会议表决通过了契税法，并自2021年9月1日起实施。至此，契税成为我国18个税种中第11个完成立法的税种，契税由以前的暂行条例上升为法律，有利于税收执法的刚性，同时对于完善地方税体系也具有重要意义。
契税法全篇共16条，与契税暂行条例相比新增3条（第7、12、13条），删除1条（第14条），合并1条（第10、11条），调整变化7条。
（一）下面就新《契税法》与原契税条例的条文进行比对解读。

附表1

二、相关配套文件执行口径
（一）财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告（财政部 国家税务总局公告2021年第23号）
1、关于土地、房屋权属转移
（1）征收契税的土地、房屋权属
契税法第一条已经规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税”。这里的土地权属指的是建设用地土地是使用权（包括国有建设用地和集体建设用地）。
下列情形发生土地、房屋权属转移的，承受方应当依法缴纳契税。
1.共有不动产份额发生变化
2.因共有人增加或减少的
①民法典中共有分为共同共有和按份共有。按不动产登记条例，共有份额发生变化，不动产登记是按照转移登记办理，而不是变更登记，虽属同一个不动产单元，但属于同一不动产单元内部不动产份额的转移，故应照章征收契税。
3.因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等因素，发生土地、房屋权属转移的
②因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等因素，发生土地、房屋权属转移的。
③民法典第二编物权第229条规定，因人民法院、仲裁机构的法律文书或者人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书或者征收决定等生效时间发生效力。国家监委、自然资源部也联合下发文件明确，县级以上监察机关对违法取得不动产作出没收、追缴、责令退赔等处理决定后，在执行过程中需要办理不动产转移登记的，不动产登记部门应按照监察机关出具的监察文书和协助执行通知书办理。
此条是对土地使用权、房屋所有权被动转移形式下需征收契税情形的明确。这里提醒，税务机关只有对法院判决（调解）、仲裁裁定、监察机构出具文书这三种情况，才能作为产权转移的依据，征收契税的判断。
2、关于计税依据的若干具体情形
（1）改变土地性质
以划拨方式取得土地使用权，经批准改为厨房方式重新取得该土地使用权的，应由该土地使用权人以补缴的土地出让价款为计税依据缴纳契税。
通过划拨方式取得土地使用权不属于契税征收范围不征收契税。《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第45条规定，符合一定条件的划拨土地，经批准可以转让、出租、抵押。需依照规定签订土地使用税出让合同，补交土地使用权出让金或者以转让、出租、抵押所获收益抵交出让金。由此改变土地性质，也就是由划拨用地改为出让用地，必须签订土地出让合同，实质上就是土地出让行为，属于契税法规定征税范围，其计税依据为补缴的土地出让金价款。
（2）改变土地性质同时转让产权
先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质改为出让的，承受方应分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。
《城市房地产管理法》第四十条规定，以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产时，经批准转让的，由受让方办理土地使用权出让手续，并依照规定缴纳土地出让金。
这里指的就是改变土地性质和转让房地产同时发生，因划拨用地转让必须补缴出让金，变为出让用地，所以承受人需要支付的价格为补缴的土地出让金和地上房屋以及构筑物、附着物等的价值，其计税依据自然包含这两部分。
（3）单独转让房屋所有权
先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质未发生改变的，承受方应以房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据缴纳契税。
（4）土地使用权及所附建筑物、构筑物等共同转让
土地使用权及所附建筑物、构筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）转让的，计税依据为承受方应交付的总价款。
此条明确了附属设施价格应计入计税依据，不同于原财税[2004]126号规定，对承受与房屋相关的附属设施（包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室）所有权或土地使用权的行为，征收契税，对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。
（5）土地使用权出让
土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。
列举了土地价值所包含费用。自2006年起，国土资源部要求土地出让需全部为净地出让。土地出让金包含基准地价、土地开发成本、政府纯收益。
国有土地上房屋征收与补偿条例规定包含（一）被征收房屋价值的补偿；（二）因征收房屋造成的搬迁、临时安置的补偿；（三）因征收房屋造成的停产停业损失的补偿 三项补偿。
（6）房屋附属设施产权转移
房屋附属设施（包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施）与房屋为同一不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并适用与房屋相同的税率。房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，按当地确定的适用税率计税。
根据《不动产登记条例》规定，不动产单元，是指权属界线封闭且具有独立使用价值的空间。不动产以不动产单元为基本单位进行登记，不动产单元具有唯一编码。
（7）装修费用
承受已装修房屋的，应将包括装修费用在内的费用计入承受方应交付的总价款。
（8）土地使用权互换、房屋互换
互换价格相等的，互换双方计税依据为零；互换价格不相等的，以其差额为计税依据，由支付差额的一方缴纳契税。
（9）不含税价格
契税的计税依据不包括增值税。但免（不）征增值税情形，计税依据不扣除免（不）征增值税金额。
3、关于免税的具体情形
（1）享受契税免税优惠的非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构，限于上述三类单位中依法登记为事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等的非营利法人和非营利组织。
在这里提示一下：根据民办非企业单位登记管理暂行条例第二条规定，民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其它社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。符合条件的也可以享受契税免税优惠。
（2）享受免税土地、房屋的具体用途
公告中明确直接用于办公、教学、医疗、科研、军事、养老、救助用途的，可以享受免税优惠。
第5点用于军事设施的，军事设施保护法第二条列举了军事设施的种类，共8类，采取正列举方式，凡不属于此八类军事用途土地、房屋，均不在契税减免范围内。
4、关于纳税义务发生时间的具体情形
（1）因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等发生土地、房屋权属转移的，纳税义务发生时间为法律文书等生效当日。
（2）因改变土地、房屋用途等情形应当缴纳已经减征、免征契税的，纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途等情形的当日。
（3）因改变土地性质、容积率等土地使用条件需补缴土地出让价款，应当缴纳契税的，纳税义务发生时间为改变土地使用条件当日。
发生上述情形，按规定不再需要办理土地、房屋权属登记的，纳税人应自纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税。
契税法第八条规定了，改变免税用途，应补缴契税，公告在这里补充了对事项纳税义务发生时间的规定。
5、关于纳税凭证、纳税信息和退税
本条再次强调加强部门配合，建立涉税共享机制，通过民政部门婚姻登记、公安部门家庭成员信息、不动产登记部门房屋套数情况，准确核验纳税人家庭住房套数信息，依法按适用税率征收契税。
退税
同时对契税法第十二条未明确的三种可退税特殊情况进行补充：
（1）因人民法院判决或者仲裁委员会裁决导致土地、房屋权属转移行为无效、被撤销或者被解除，且土地、房屋权属变更至原权利人的；
（2）在出让土地使用权交付时，因容积率调整或实际交付面积小于合同约定面积需退还土地出让价款的；
（3）在新建商品房交付时，因实际交付面积小于合同约定面积需返还房价款的。
（二）国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告（国家税务总局公告2021年第25号）
为进一步优化纳税服务，规范契税征收管理，总局制发25号公告，明确契税的纳税申报、税款核定、退税、先税后证、保密等纳税服务与征管规定。
1、为什么契税申报的基本单位是不动产单元？
根据《不动产登记暂行条例》及其实施细则规定，不动产单元是权属界线封闭且具有独立使用价值的空间，且不动产单元具有唯一编码。为进一步提升契税纳税申报的规范性，便于纳税人理解和办理，并与不动产登记有关规定统一衔接，《公告》明确了纳税人申报契税的基本单位为不动产单元。因共有不动产份额变化或者增减共有人导致土地、房屋权属转移的，纳税人也应以不动产单元为单位申报契税。
2、明确两种情况税率、计税依据的具体规定
（1）以作价投资（入股）、偿还债务等应交付经济利益的方式转移土地、房屋权属的，参照土地使用权出让、出售或房屋买卖确定契税适用税率、计税依据等。
（2）以划转、奖励等没有价格的方式转移土地、房屋权属的，参照土地使用权或房屋赠与确定契税适用税率、计税依据等。
3、契税计税依据不包括增值税，具体情形为：
（1）土地使用权出售、房屋买卖，承受方计征契税的成交价格不含增值税；实际取得增值税发票的，成交价格以发票上注明的不含税价格确定。
（2）土地使用权互换、房屋互换，契税计税依据为不含增值税价格的差额。
（3）税务机关核定的契税计税价格为不含增值税价格。
（三）财政部 税务总局关于契税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告（财政部 国家税务总局公告2021年第29号）
该公告将税法实施后继续执行的契税优惠政策予以明确公告，包括
1、夫妻因离婚分割共同财产发生土地、房屋权属变更的，免征契税。
2、城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征契税。已购公有住房经补缴土地出让价款成为完全产权住房的，免征契税。
3、外国银行分行按照《中华人民共和国外资银行管理条例》等相关规定改制为外商独资银行（或其分行），改制后的外商独资银行（或其分行）承受原外国银行分行的房屋权属的，免征契税。
4除上述政策外，其他继续执行的契税优惠政策按原文件规定执行，部分契税优惠政策同时废止。涉及的文件详见公告。