数字经济税收转移：机制、现状及国际经验借鉴

时代税客

作 者 信 息
袁从帅（中国财政科学研究院）
赵妤婕（中国财政科学研究院）

文 章 内 容
近年来，数字经济迅速发展，深刻影响全球及地区经济结构，并对现行财税制度带来一系列挑战。其中一个挑战是导致税收收入发生严重的跨地区转移，加剧了地区间财力差距。我国幅员辽阔、行政区划众多，地区间经济社会发展差异较大，本身就存在比较突出的区域财力不均衡问题，数字经济的快速发展使这一问题更加严峻。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，“十四五”时期要“建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”，并在2035年“基本公共服务实现均等化”。要达成这些目标，就必须充分重视和考虑数字经济税收转移的影响。本文拟分析我国数字经济税收转移现状，对国际上已有的应对经验进行介绍，并借鉴国际经验，提出我国应对建议。
一、数字经济税收转移的理论机制
“税收与税源一致性”原则认为，一个地区征得的税收应与本地区创造的税源保持一致性。Wicksell（1896）认为，政府和居民之间是一种“交换”关系，政府征收税款为居民提供公共服务，居民缴纳税收获得相应的公共收益。Tiebout（1956）提出著名的“用脚投票”理论，指出不同的地方政府选择不同的“税收与公共服务”组合，各地居民可以自由选择符合自己偏好的地区定居。以上理论暗含的假设是：地方政府为公共服务筹集资金，应征收与本地税源相一致的税收，体现出“税收应与税源相一致”的原则。
“税收与税源一致性”原则应用于增值税方面主要体现为生产地原则（origin principle）和目的地原则（destination principle）的选择。前者意味着增值税收入由增值额所在的国家或地区征收，后者意味着增值税收入由最终消费所在国家或地区征收。以国内消费作为税源征收增值税是合乎逻辑的，而生产地原则会导致效率扭曲、贸易保护以及税收收入分配问题。针对我国情况的代表性研究也认为，国内增值税应采取目的地原则征收，以促进各地区税收与税源的一致性。
“税收与税源一致性”原则应用于企业所得税方面主要体现为来源地征税原则。在国际税收层面，所得税的税收管辖原则有居住地原则（residence principle）和来源地原则（source principle）。前者是由居住地对纳税人取得的收入征税，后者是由纳税人的收入来源地对来源于当地的收入征税。其中，来源地原则符合“税收与税源一致性”的征税原则。二十国集团（G20）2014年发布的《二十国集团领导人布里斯班峰会公报》指出，要确保国际税收体系公平，保障各国税基，对经济利润课税时，应当在创造利润的经济活动发生地或价值创造地进行。这里提到的“价值创造地”就属于来源地原则。来源地原则除了适用于跨国所得税分配，也适用于一国内部各地区间的所得税分配。早在1918年开始，美国就立法允许各州对州外公司来源于本州的所得征收公司所得税，并对跨州经营公司产生的所得按照销售份额等因素在来源州之间进行分配，并据以征税。
但在现实中，税收收入与税源背离现象普遍存在，一地创造的税源并不一定在本地实现税收收入，有可能转移到其他地区贡献了税收，这就是税收转移问题。税收收入与税源背离会对地方财政产生不利影响，限制本地为公共服务筹集财力的能力，因而这一问题引起普遍关注。传统经济中，税收转移主要产生于总分机构汇总纳税、跨地区经营、资源产品定价、税制设计不合理等因素。税收转移最为明显的税种是企业所得税和增值税。对前者来说，产生于某地（如分支机构所在地）的税源被转移到了其他地区（如总部所在地）缴税；对后者来说，我国实行生产地征税原则，增值税收入归属地与税负归属地存在背离。
当前，我国主要实行“属地管理、就地缴库”的税收征管和预算管理体制，即纳税人由所属地区税务机关进行税收征管，并将税收缴入所属地区国库作为地方财力。在传统经济模式下，除特殊情况外，企业销售收入主要来源于当地，税收收入缴纳给企业属地政府，税收收入与税源基本保持一致，不会产生明显的跨地区税收转移问题。但在数字经济新模式下，企业可以通过互联网进行远程经营，直接从其他地区获取销售收入，却向企业属地政府缴纳相应的税收收入。例如，通过互联网，A省数字经济企业可以通过远程使销售覆盖全国各地，而不需要在A省以外的省份设立子公司、分支机构等有形实体。这样，数字经济企业来源于其他省份的收入都在A省缴税，从而导致税收转移。蔡昌等（2019）指出，在属地管理模式下，地方政府无法对外地企业远程获取的、来源于当地消费者的收入征税，导致难以实现企业营业利润税收权益的公平分配，税收与经济实质不匹配。在增值税方面，属地管理又对应生产地原则。刘怡等（2019）研究指出，我国电子商务发展在空间布局上呈现“销售集中、消费分散”特征，在生产地原则下，增值税缴纳地与税负归属地不一致问题比较突出。因此，我国数字经济税收转移的主要成因是，数字经济远程销售的新模式叠加“属地管理、就地缴库”的现行财税管理体制。
二、我国数字经济税收转移现状分析
我国数字经济主要集中在经济发达的东部地区。中国信息通信研究院的数据显示，2018年京津冀、长三角、珠三角地区数字经济增加值合计16.4万亿元，占全国数字经济增加值的比重为52.4%。东部地区的数字企业更多地通过互联网远程获取来自中西部地区的销售收入，导致税收收入从数字经济落后地区向财力充沛的发达地区转移，产生“劫贫济富”效应，加剧地区间财力差距。

  电子商务的不平衡发展导致比较明显的税收转移问题。根据商务部数据（如图1），按卖家所在地统计，2019年我国网上零售额106324.2亿元，东部、中部、西部和东北地区分别占84.3%、8.8%、5.6%和1.3%，东部地区电子商务销售规模处于绝对优势。假定网络消费结构与总消费结构一致，按各省（自治区、直辖市）居民人均消费支出及常住人口大致估算，2019年东部、中部、西部和东北地区居民网络消费支出分别约占全国的47.9%、22.8%、22.2%和7.1%，显示四大区域居民网络消费支出占比与网络销售占比明显不匹配，东部地区总体呈现网络消费净流入状态。在“属地管理、就地缴库”的模式下，东部地区成为税收净流入地区，而中部、西部和东北地区则成为税收净流出地区。
  进一步，本文拟估算我国四大区域税源转移额。假设全国网上零售额均流向居民部门消费，即全国网上零售额等于全国居民网络消费支出，根据四大地区网络零售额占比、居民网络消费支出占比以及全国网上零售额，可推算得到税源（即居民消费支出）转移额。公式为：某区域税源转移额=全国网上零售额×（该区域网络零售占比-该区域居民网络消费支出占比）。若税源转移额为正数，表示税源净转入；若税源转移额为负数，表示税源净转出。计算结果显示，2019年东部、中部、西部和东北地区四大区域税源转移额分别为38691亿元、-14928亿元、-17639亿元和-6124亿元，表明电子商务的发展导致东部地区从中西部和东北地区净转入税源。
最后，本文拟通过全国总体零售的平均税负，估算网络零售导致的税收转移额。之所以使用全国平均税负而非各区域税负，是因为每个区域均从其他区域转入税源、也向这些区域转出税源，因而使用具有平均意义的全国统一税负更为合理。平均税负计算公式为：

  其中，零售业税收收入数据来自《中国税务年鉴》，社会消费品零售总额及餐饮收入数据来自国家统计局网站。按照国家统计局的统计口径，社会消费品零售总额包括商品零售和餐饮收入。由于餐饮均为实地消费，并不通过网络零售实现，将其扣除后才能保证社会消费品零售总额与网络零售的口径基本一致。
经计算，2019年全国零售业平均税负为1.68%。结合四大区域税源转移额，估算得到东部、中部、西部和东北地区税收转移额分别为650亿元、-251亿元、-296亿元和103亿元。需要说明的是，因为社会消费品零售总额中包括网络零售额，但零售业税收收入并没有包括全部网络零售缴纳的税收（如消费品制造等其他行业也存在网上销售行为），因此，该税负会偏小，以上计算出的税收转移额存在一定程度低估。
另外，除了电子商务，数字经济其他业态，如平台经济、搜索引擎、在线广告、社交媒体、在线游戏、数字内容服务等，也主要集中在东部地区，导致税收收入从中西部向东部地区转移。例如，对平台经济来说，“头部企业”如淘宝（天猫）、京东、拼多多、美团等，主要位于浙江、北京、上海等地，来自全国各地的收入主要在两地缴税。此外，在线广告收入是众多数字经济业态的主要收入来源，如百度年报显示，2019年营业收入中广告收入占比为73%。近年来，全国网络广告市场规模迅速扩大，2013年至2019年，年均广告收入增长24.2%，2019年达4341亿元；而广播电视广告收入同时期年均仅增长6.3%，2019年广告收入规模为2075亿元，不到网络广告的一半。这表明，全国广告收入从全国各地的广播电视台流向少数几家数字经济企业，从而可能导致税收转移。
三、应对数字经济税收转移的国际经验
数字经济引起的税收转移问题已引起各国普遍关注，相应的应对措施逐渐在国际上出现。不管是针对跨国税收转移还是一国内跨地区税收转移的应对措施，对我国都具有较强的借鉴意义。
（一）经济合作与发展组织（OECD）应对数字经济税收挑战的“支柱一”方案
目前，OECD正在针对数字经济税收挑战制定新的国际税收规则，即“双支柱”方案。其中，“支柱一”方案初衷是解决数字经济征税权的国际分配问题。自该方案启动以来，历经多次较大调整。2021年7月1日，OECD发布经税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架130个成员同意的《关于解决经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》报告，指出“支柱一”方案适用于年营业收入超过200亿欧元且利润率大于10%的大型跨国企业。这样，最新方案不再仅仅聚焦于数字经济，而是针对超大规模跨国企业，明显偏离初衷。相比于最新方案，OECD于2020年10月公布的《应对经济数字化的税收挑战——“支柱一”蓝图报告》（以下简称《蓝图报告》），在应对数字经济跨国税收转移方面目标明确且设计全面，比较有借鉴意义。根据《蓝图报告》，“支柱一”方案的主要目的是重新分配税权，即将数字经济企业创造的剩余利润（residual profit）拿出一部分，按照一定规则在市场国之间重新分配并进行征税。
《蓝图报告》方案主要规则有以下几点。首先，确定规则适用范围。《蓝图报告》确定的适用行业范围为自动化数字服务和面向消费者行业。前者是严格意义上的数字经济企业，可自动化或标准化地向全球各地消费者提供数字服务，而在消费者当地没有或有很少的实体机构。《蓝图报告》列举了具体行业名单，包括在线广告服务、用户数据出售、搜索引擎、社交媒体平台、在线中介平台、数字内容服务、在线游戏、标准化在线教育、云计算等。可以发现，这主要针对谷歌、亚马逊、阿里巴巴、腾讯、百度等类似的数字经济企业。同时，为降低遵从成本、抓住对税收影响较大的关键企业，OECD将适用企业规模门槛定为年全球营业收入7.5亿欧元以上。
其次，定义新联结度规则，作为税权分配的依据。《蓝图报告》指出，在数字经济时代，税权不能再依据物理存在来确定，需要确定一个新的联结度规则。对于自动化数字服务企业，可单纯以从一国取得的销售收入规模判断是否存在联结度。同时，考虑到税权分配也要惠及一些小型市场国，联结度销售收入门槛不能过高，或者可根据市场国经济发展程度确定不同的销售收入门槛。
再次，构建收入来源规则，确定收入来源国。《蓝图报告》针对自动化数字服务的每种业务类型给出了具体的收入来源判断规则。首先判断业务类型，然后根据业务类型特征依次使用合适的指标判断收入来源国。如，搜索引擎企业的收入主要来源于在线广告服务和用户数据出售两大业务类型。其中，在线广告收入的来源地为广告浏览者的实时位置，这需要依次根据广告浏览者浏览广告所用设备的地理位置所在国、IP地址所在国、其他可用信息等具体指标进行判断。
最后，基于公式法在市场国之间进行税权分配。《蓝图报告》从跨国企业的合并财务报表出发，确定可分配税基，对于确定好的税基再采用公式法在市场国之间重新分配。首先，确定可能用于重新分配的剩余利润，这里的剩余利润指的是超出常规经济活动以外的利润，如超过10%税前利润率的部分。然后，将一部分剩余利润（如20%）在市场国之间分配，分配依据是来源于市场国的适用范围内销售收入占全球销售收入的比重。《蓝图报告》以2016年全球国别报告数据进行了说明，若以10%的税前利润率计算，全球约有780家适用范围内的跨国企业有剩余利润，占适用范围内报送国别报告跨国企业数量的35%，若20%的剩余利润用于重新分配，则全球有980亿美元剩余利润将分配给市场国。
综合来看，OECD在应对数字经济企业所得税的跨国转移时，思路是将跨国企业的超常规利润拿出一部分在市场国之间重新分配，这对于解决在一国内部各地区之间数字经济导致的企业所得税转移来说也是一个较好的思路。
（二）欧盟电子商务增值税征税机制
欧盟作为国家联合体，长期以来一直致力于推动货币、税制等各方面制度体系的一体化建设。从这个角度看，欧盟成员国之间的关系在一定程度上类似于一国内部各地区之间的关系，其应对成员国之间税收转移的方法对于单一国家来说也具有借鉴意义。
根据2013年颁布的《欧盟理事会实施条例》（EU Council Implementing Regulation No1042/2013），2015年1月1日起，欧盟增值税制度新“供应地”规则生效，面向消费者（B2C）提供电信服务、广播电视传播服务、通过电子渠道提供的服务，将在消费所在成员国而非原先的服务提供商所在成员国缴纳增值税。为确保改革落地，欧盟推出迷你一站式服务机制（the Mini One-Stop Shop,MOSS），便于服务提供商向消费者所在成员国缴纳增值税。根据欧盟发布的《增值税迷你一站式服务指南（中文版）》，该机制包括欧盟机制和非欧盟机制，分别适用于欧盟企业和非欧盟企业。对于欧盟企业来说，可在其所在成员国注册迷你一站式服务，在增值税申报时需详细列明向消费所在成员国提供的应税服务及应纳增值税税额，相应的增值税收入由企业所在成员国通过安全网络转给消费所在成员国。对于非欧盟企业来说，可自行选择成员国进行纳税申报。如果企业没有选择使用迷你一站式服务机制，则必须要向每一个消费所在成员国注册并申报缴税。
2017年至2019年，欧盟对其《增值税指令》（《第2006/112/EC号指令》）进行多项修改，主要涉及B2C跨境电子商务活动增值税规则。主要修改内容是，将欧盟内部商品远程销售阈值由原先的3.5万或10万欧元调整为1万欧元，低于阈值的远程销售仍要坚持生产地征税原则，高于阈值的要向消费地缴纳增值税。同时将适用于电信服务、广播服务和电子服务的迷你一站式服务机制，推广到其他B2C服务、欧盟内部商品远程销售和特定成员国国内供应等方面，形成了一个更大的一站式服务机制（OSS）。在该机制下，B2C卖家不再需要向全部消费所在成员国提交纳税申报表，可只在其所在成员国进行一站式服务纳税申报和常规纳税申报，列明向消费所在成员国提供的商品和服务及应纳增值税税额，相应的增值税税款即可由企业所在国转发给消费所在成员国。
可以发现，与OECD采取公式法对征税权重新分配不同，欧盟机制使纳税人以较低的遵从成本作到“一国申报、多国缴税”，可直接解决电子商务远程销售导致的税收转移。
（三）美国企业所得税跨州分配机制
1957年，美国统一州法律委员会（National Conference of Commissioners on Uniform State Laws）通过《应税所得统一分配法案》（Uniform Division of Income for Tax Purposes Act，UDITPA），规定任何从跨州应税商业活动获取所得的纳税人，除个别业务类型外，均应就其所得在相关各州之间进行分配。
《应税所得统一分配法案》将企业收入分为经营所得和非经营所得两大类，分别采用不同的分配办法。对于经营所得，按照三因素法进行分配。某州的分配额为：跨州企业全部经营所得×（该州财产要素+该州工薪要素+该州销售要素）÷企业三项要素总和。三个要素均为分数形式，其中财产要素的分子为纳税人在该州拥有或出租和使用的不动产和有形动产价值的平均值，分母为纳税人在纳税期间内拥有或租赁使用的全部不动产和有形动产价值的平均值；工资要素的分子为纳税人在纳税期内在该州支付的劳动报酬，分母为在各州支付的劳动报酬总额；销售要素的分子为纳税期内纳税人在该州的销售额，分母为在各州实现的总销售额。对于非经营所得，如不动产或有形个人财产的租金和特许权使用费、资本收益、利息、股息、特许权使用费等，一般分配给纳税人经营所在地。
《应税所得统一分配法案》还规定，如果上述公式分配不能公平反映跨州企业在一州开展商业活动的程度，跨州企业可以提出申请或者税务部门可以要求采取合理的分配方式，如排除三因素中的一个或多个因素，只使用其中个别因素。实际上，近年来越来越多的州只采用单因素法进行企业所得税分配。20年前，大部分州使用三因素法确定企业应税所得的分配比例，财产、工薪、销售三个因素具有相同的权重；后来随着销售收入的比重越来越大，到2020年，仅有5个州仍在使用传统三因素法，有26个州和哥伦比亚特区仅使用销售收入因素。
四、我国应对数字经济税收转移的建议
（一）针对面向消费者的数字经济构建增值税消费地征税机制
借鉴欧盟经验，在现行生产地征税的增值税制度下，对面向消费者的数字经济，包括B2C电子商务、提供个人服务的自动化数字服务，实施消费地征税。这样可以从根本上解决不断壮大的线上零售及数字化企业对落后地区税收“劫贫济富”式的转移问题。
首先，要区别对待电子商务和数字化企业。电子商务主要涉及数量众多的网店，商务部监测数据显示，2019年全国重点网络零售平台网店数量有1946.9万家。而数字化企业主要是搜索引擎、社交媒体、数字内容服务等互联网企业，数量少且规模较大。因此，应根据各自特点采取不同的机制设计。
其次，设计电子商务增值税消费地征税机制。由于开展电子商务的企业数量较多，为降低遵从成本，可设置一定门槛条件，以规模较大的企业作为实施对象。《财政部税务总局关于明确增值税小规模纳税人免征增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第11号）规定，对月销售额15万元及以下的增值税小规模纳税人免征增值税。结合已有政策看，可选择门槛为月销售额15万元以上且具有一定规模线上销售额的企业，实施消费地征税。同时，完善增值税申报制度。借鉴欧盟的一站式服务机制，修订当前增值税申报系统，增加“线上销售收入”模块，纳税人需区分线上线下销售收入、区分线上销售收入对应的消费所在地进行财务核算并如实申报。增加“一地申报、多地缴税”功能，企业仅需在注册地进行纳税申报，即可向不同消费地入库增值税税款。税款可根据消费者所在地及分成比例精确缴到中央、省、市、县等不同级次国库。
再次，设计数字化企业增值税消费地征税机制。一是确定数字化服务企业名单。参考“支柱一”方案对自动化数字服务企业的范围界定，同时设置一定营业收入门槛，确定适用税收转移应对机制的企业名单。中国互联网协会发布2019年中国互联网企业100强，使用的门槛值是业务收入大于1亿元。100强企业头雁效应比较明显，前5名企业互联网业务收入占比近50%。这表明在机制设计时可抓大放小，既降低征管成本，又确保有足够的税收用于地区间重新分配。二是如前文对电子商务增值税消费地征税机制设计，在现行增值税申报系统中增加类似欧盟一站式服务的功能模块，对符合条件的数字化服务企业在注册地办理纳税申报，但需填报来源于各地区的销售收入及对应的应纳增值税税额。纳税人申报缴税后，增值税相应入库到各地区、各级次国库。
（二）针对数字经济企业构建企业所得税跨地区分配机制
在企业所得税方面，可针对数字经济企业构建体现收入来源地征税原则的缴税机制，对税收收入在相关地区之间进行重新分配。这里的数字经济企业包括电子商务和自动化数字服务类企业。在所得税跨地区分配方面，我国有一定制度基础。2012年国家税务总局发布《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号），对企业跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立不具有法人资格分支机构的情况，按照一定方法在分支机构所在地之间分摊企业所得税。本文建议的分配机制思路类似，但更进一步，税收跨地区分配不再取决于是否有分支机构，而是依靠是否有收入来源。
第一，确定适用条件。为降低遵从成本，要设置一定规模的营业收入以及线上销售门槛，并要考虑电子商务、自动化数字服务不同的经营模式和特征，分别设置不同的门槛值。
第二，确定企业所得税分配规则。参照美国跨州企业所得税的地区间分配方法，对门槛以上电子商务企业线上销售收入所对应的企业所得税税基，在相关地区之间按比例进行分配征税。其中：线上企业所得税税基为应纳税所得额与线上销售收入占营业收入比重的乘积；某地区的税基分配额为，线上企业所得税税基与来源于该地区的线上销售收入占企业线上总销售比重的乘积。对于自动化数字服务企业，由于不像电子商务企业普遍存在线下销售，其收入主要通过线上实现，因而可对其企业所得税整体税基进行分配，而不必界定归属于线上销售的部分。收入来源地可依据来自当地的销售收入占企业总营业收入的比重参与对税基的分配。
第三，完善企业所得税申报制度。借鉴欧盟一站式增值税申报缴税机制，在企业所得税申报系统中增设“注册地申报、收入来源地缴税”的新功能模块。具体操作是，电子商务企业在注册地进行年度纳税申报，统一计算应纳税所得额后，按照来源于各地区的线上销售收入占比分配到各地区缴纳企业所得税。自动化数字服务企业按照来源于各地区的销售收入（而非线上销售收入）占比进行应纳税所得额的分配。在税收入库环节，企业所得税税款可根据收入来源地所占份额及分成比例精确缴纳到中央、省、市、县等不同级次国库。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第9期）
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