完善我国直接税体系的分析与思考

时代税客

作 者 信 息
梁季（中国财政科学研究院）
陈少波（中国财政科学研究院）

文 章 内 容
一、引言
进入21世纪以来，随着我国经济快速发展、财富不断积累以及收入差距扩大，直接税相关问题开始被学术界广泛关注。2013年11月，党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，逐步提高直接税比重。2020年12月，财政部部长刘昆在《人民日报》撰文提出，健全以所得税和财产税为主体的直接税体系，逐步提高其占税收收入比重。2021年3月，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》又重申"健全直接税体系，适当提高直接税比重"的改革目标。无论是基于当前我国收入和财富分配差距不断扩大、财政收入增长乏力的现实，还是从实现共同富裕的要求来看，我国直接税体系建设及其功能发挥距离改革目标仍有很大差距，因此，健全直接税体系、强化其调节功能是完善我国现代税收制度的重要内容。
现有关于直接税的研究主要聚焦于以下两个方面。一是直接税的优势及其与经济发展的关系。城市化水平或经济发展水平越高，直接税收入占税收总收入的比重越高。由于直接税税负较难转嫁，更符合现代税制中的税负公平和量能负担原则，对于社会财富再分配和满足社会保障需求具有特殊的调节作用。提高具有累进性的直接税占比可在改善居民收入及财富分配状况的同时，减轻边际消费倾向更高的非富裕人群税负，进一步释放中低收入群体的消费需求。从微观层面上看，直接税的税种特点在于能根据纳税人实际情况作出针对性安排和调整，且由于其纳税人与负税人一致，对增强纳税人的纳税意识及其对财政的监督也有积极作用。二是关于直接税占比提高是"人为推进"还是"自然演进"方面的观点。贾康（2018）认为，人为推进直接税的改革必不可少，"税制自然演变论"存在误区。高培勇（2015）认为，提高直接税比重是一个循序渐进的过程，应该尊重税制结构自然演进规律。但健全直接税体系的关键在于推进个人所得税改革和尽快推出房地产税，这一观点在学术界已基本形成共识。企业所得税作为目前我国直接税的主体，虽然在理论上算作直接税，但其不可转嫁性并不明显，只能间接地调节收入差距。
综上可知，目前鲜有文献深入讨论界定直接税标准，聚焦于直接税体系建设的文献也较少。本文拟从国际比较视角对我国直接税占比演变特征等进行考察，为分析我国直接税体系存在的结构性失衡问题提供量化支撑，并提出健全我国直接税体系的思路和具体建议。
二、关于直接税体系定义与标准的考察
直接税概念源起于古典政治经济学，最早是指土地税、农业税。随着财产形式变化、征管条件改善与国家治理的进步，直接税的发展经历了以土地税、农业税等为主体的古老直接税阶段和以所得税、财产税为主体的现代直接税阶段，从单一税种演变成当今的现代直接税体系。通常而言，经济发展和社会福利水平较高的国家，直接税占比也相对更高。
关于直接税的定义与标准，学术界并无统一看法。魁奈最早提出，直接税是指对土地课征的税收。穆勒以税收征管为标准，认为直接对最终纳税人征收的税为直接税。也有学者从立法者意图、财政机关规定、税源类型、税源稳定性等维度对直接税进行界定，这些不同说法本质上均是以税负是否可转嫁以及转嫁的难易程度作为判断依据。因此，直接税是指税负不能转嫁的税种，且应该建立在对人征收的基础上，这一界定标准更被广泛认可。按照现代税收理论，税负能否转嫁不仅取决于税收的性质和特点，也取决于客观的经济条件。准确地说，直接税是指税负较难转嫁的税种，主要指相较于商品和劳务税而言，更难转嫁的所得税和财产税。
关于直接税的界定，我国目前没有统一公布的标准。从国际上看，欧盟将直接税定义为包括所得税、经常性财产税（即对财产保有环节的课税）和非经常性财产税（即对财产转让环节的课税）等税种，经济合作与发展组织（OECD）尽管未对直接税进行定义，但税种的分类标准与欧盟基本一致。在美国直接税包括个人所得税、企业所得税、房产税，也有国家将社会保险税（费）视为直接税。
基于国际比较的考虑以及对我国各税种征税对象的分析，本文将我国个人所得税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、车船税、土地增值税、契税、耕地占用税和车辆购置税界定为直接税。其中，企业所得税、个人所得税为所得税类直接税，其余为财产税类直接税。财产税类直接税中，土地增值税、契税、耕地占用税以及车辆购置税为流转环节财产税，房产税、城镇土地使用税以及车船税为保有环节财产税。
三、我国直接税体系的演变特征
（一）直接税体系建设及完善进程概述
改革开放40多年以来，我国直接税体系建设及完善进程不断推进。我国最早开征的两个直接税税种是个人所得税和企业所得税，于1980年9月10日同时开征；1986年至1988年间又开征了房产税、耕地占用税和城镇土地使用税；1994年财税改革时开征了土地增值税，此后契税、车辆购置税和车船税也陆续开征。同时，主要的直接税税种在开征之后又几经完善，如1994年将原国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税合并为内资企业所得税，取消国营企业调节税等，2008年又统一了内外资企业所得税；个人所得税开征之始仅针对外籍个人，1994年扩展至本国公民个人，之后多次调整工资薪金费用扣除标准及税率结构，2019年进行了综合计征改革等；1986年开征房产税时，对居民住房免税，2011年上海、重庆率先开展对居民住房征收房产税的试点改革等。此外，党的十八届三中全会将"落实税收法定"作为财税改革的目标之一，我国近年来一直在推进税收法定进程，促进税收治理体系现代化。在现行18个税种中，已有12个税种完成立法。在本文所定义的9个直接税税种中，6个税种已立法，但房产税、城镇土地使用税、土地增值税目前仍适用由国务院颁布的暂行条例。
（二）直接税占比演变特征分析
为更全面、客观分析我国直接税占比演变特征，本文采用两个指标来刻画直接税占比变动情况：一是直接税占税收总收入的比重，其可以较好地反映我国直接税与间接税的关系；二是直接税收入占国内生产总值（GDP）的比重，其可以规避因间接税收入下降（或提高）带来直接税占比"被"提高（或下降）问题。本文选取2007年作为分析基点年，对我国2007年以来直接税收入进行分析，可以发现：

  从变化趋势看，2007年以来我国直接税占比稳步提高，但仍低于间接税占比。如图1所示，2007年-2020年，我国直接税收入占税收总收入的比重从34.3%上升至46.8%，直接税收入占GDP的比重从5.8%上升至7.1%，两个比重分别上升了12.5个百分点和1.3个百分点。尽管如此，我国直接税收入两个占比仍低于间接税占比，2020年分别低于间接税占比6.4个百分点和1.0个百分点。

  从结构上看，我国所得税占比远高于财产税占比，所得税以企业所得税为主、财产税以流转环节财产税为主。如图2所示，2020年我国直接税收入占税收总收入的比重为46.8%，其中，所得税占比为31.1%，财产税占比为15.7%；直接税收入占GDP的比重为7.1%，其中，所得税占比为4.7%、财产税占比为2.4%。在所得税中，又以企业所得税为主体。2020年企业所得税收入占税收总收入的比重为23.6%，个人所得税为7.5%；企业所得税收入占GDP的比重为3.6%，个人所得税收入占GDP的比重为1.1%。在财产税中，以流转环节的财产税为主体。2020年流转环节财产税收入占税收总收入的比重为11.9%，保有环节的财产税占比仅为3.8%；流转环节财产税收入占GDP的比重为1.8%，保有环节财产税收入占GDP的比重仅为0.6%。

  我国直接税占比提高主要得益于企业所得税和流转环节财产税收入的增长。从增长贡献角度看，2007年-2020年我国直接税对税收总收入增长的贡献率为51.9%，超过间接税。自2007年以来我国所得税和财产税占比总体呈上升趋势（见图3），但直接税占比提高主要得益于所得税。如表1所示，所得税对直接税收入增长的贡献率为63.8%，其中企业所得税贡献率达到48.9%。2007年-2020年财产税收入占税收总收入的比重提高7.6个百分点，其中，流转环节财产税占比提高6个百分点（见图3），对直接税收入增长的贡献率为27.6%。


四、我国直接税体系存在的问题
改革开放40多年来，我国经济高速发展，为直接税发挥筹集财政收入主渠道作用提供了可能。与此同时，当前我国收入财富分配现实以及共同富裕的发展目标，迫切需要直接税发挥调节作用。与当前形势和发展要求相比，我国直接税体系既存在总量问题、又存在结构问题，且结构问题更为突出，使得直接税功能未能得以充分发挥。
（一）我国直接税体系与当前经济发展阶段不相适应
通常而言，经济越发达、直接税体系越健全，其占比也越高。一方面，经济发展为直接税提供了丰富的税基，同时经济越发达，市场组织形式和财务制度越健全，征收直接税的社会环境（纳税意识、法制信用环境等）也越好，直接税占比相应较高。另一方面，经济发展也愈加要求强化税收的调节功能，而直接税恰是发挥税收调节作用的主力。

  与处于相同经济发展阶段的其他主要经济体相比，我国收入及财富分配形势更为严峻，直接税占比更低。人均GDP是衡量一国经济发展水平的典型指标。2019年，我国人均GDP超过1万美元，按照基于购买力平价的不变价推算，我国人均GDP目前相当于1960年的美国、1969年的德国和法国、1975年的日本和1977年的英国，具体如表2所示。上述五国在人均GDP与我国处于同一发展阶段时，基尼系数均在0.4以下，低于我国2019年的0.47。2019年我国直接税收入占税收总收入的比重为45.1%，分别低于同经济发展阶段时的美国、英国、德国和日本28.5个百分点、20.1个百分点、8.6个百分点和27.1个百分点。因此，我国更需要健全直接税体系、提高直接税占比，更好发挥税收调节作用。

  与其他主要经济体相比，我国直接税比重一直偏低。由于处在不同的发展阶段，部分主要经济体直接税体系已经比较成熟，直接税比重基本稳定，甚至出于调控经济的需要适当降低直接税比重。如图4所示，2019年美国直接税占比为76.1%，高于我国31个百分点；日本、英国、德国也均超过55%；法国相对较低，但也接近50%；欧盟直接税占比为49.6%，比我国高出4.5个百分点。在欧盟成员国中，丹麦、卢森堡、挪威等北欧高福利国家主要通过一般性税收为社会保障基金筹资，且社会保障缴费比例较低，因此直接税水平更高。
  直接税占比低不但限制了我国税收调节作用的发挥，还对经济效率产生不利影响。直接税占比低意味着间接税占比高，间接税与价格直接相关，且通常在初次分配，即生产、财富创造环节发挥作用，而初次分配要求市场在资源配置中发挥决定性作用，相应要求间接税充分体现"中性"原则，这就对间接税税制和征管提出了较高要求。我国间接税以增值税为主体，而目前无论从增值税税制还是征管现实来看，都难以实现税收中性，相对较高的间接税占比对我国初次分配过程中的资源配置产生一定干扰。此外，间接税的比例税率决定了其"累退性"特点，也弱化了我国税收调节收入分配的能力。
  （二）直接税体系结构失衡，不利于我国收入和财富分配格局的优化

  我国直接税收入结构显著区别于其他主要经济体。如表3所示，2020年我国直接税收入中，所得税和财产税占比分别为66.5%和33.5%，所得税占比明显偏低，比美国、英国、法国、德国和日本低10个百分点以上，比OECD和欧盟的平均水平低20个百分点以上。但我国财产税收入占税收总收入的比重虽然明显高于其他主要经济体，但财产税占GDP的比重却低于美国、英国和法国，与日本接近，高于德国，也高于OECD及欧盟的平均水平。
直接税收入结构在一定程度上反映了政府对收入和财富分配的政策倾向，也影响着直接税的调节能力。收入为流量、财产为存量，收入是未来年度的财产，财产是历史年度的流量。从调节分配差距来看，首先要调节收入分配，然后再调节财富分配。如果收入分配调节力度不足，会增加税收调节财富分配的难度，弱化税收的调节效果，因此世界各国均非常重视税收对收入分配的调节。如美国个人所得税占税收总收入的比重在50%以上，且收入最高的1%人群的个人所得税税负是收入最低50%人群的7.8倍。
我国直接税中所得税占比，尤其个人所得税占比低很大程度上限制了税收对收入分配的调节能力。财产税占比相对较高，但各财产税种均采用比例税率，且针对个人的保有环节财产税缺失，税收的财富分配调节能力微弱。二者叠加大大弱化了我国直接税的调节效果。
（三）个人所得税制度有待进一步完善、个人所得税收入占比低，是我国直接税功能发挥不力的主要原因
我国个人所得税制度不完善主要表现在以下方面。一是综合费用扣除标准过高，使得纳税人覆盖面过窄。据推测，2019年我国劳动性收入的个人所得税纳税人不足1亿人，占我国人口的比重不足7%，占全国城镇就业人口的比重不超过21.6%。二是综合计征范围窄，税制累进程度低。目前我国只有纳入综合计征范围的劳动性所得和生产经营所得适用累进税率，且在实践中相当多的生产经营所得实行核定征收，而其他财产性所得均适用比例税率，从而导致税制的累进性不足。三是部分资本性所得尚未纳入个人所得税征税范围，如存款利息所得和基金投资收益等。四是我国企业所得税与个人所得税的协调不足，存在重复征税和合伙企业所得税税制不完善等问题。

  个人所得税税制缺陷和征管模式不同带来的征管力度差异致使我国所得税收入结构失衡，即个人所得税收入占比过低、企业所得税收入占比较高。2020年我国个人所得税收入占税收总收入的比重仅为7.5%，而企业所得税收入占比为23.6%，前者低于后者16.1个百分点；个人所得税占GDP的比重为1.1%，企业所得税占GDP的比重为3.6%，前者低于后者2.5个百分点。而对于其他主要经济体而言，两个占比的关系往往是个人所得税远高于企业所得税，详见表4。如OECD（2018年）和欧盟（2019年）个人所得税收入占税收总收入的比重均在30%以上，而企业所得税收入占比在10%左右，相应前者高于后者约20个百分点；OECD（2018年）和欧盟（2019年）个人所得税收入占GDP的比重分别高于企业所得税占GDP的比重4.6个百分点和7个百分点。我国所得税收入结构呈现出明显的"个人所得税占比低、企业所得税占比高"的特征。
个人所得税税制不完善、收入占比低是我国直接税功能未能充分发挥的主因。首先，个人所得税收入低，限制了税收对宏观经济"自动稳定器"功能作用的发挥。个人所得税收入低，在经济萧条期减税规模有限，再叠加我国居民整体边际消费倾向较低等因素，对经济的拉动作用有限。其次，我国直接税的收入功能未能得以充分发挥。筹集财政收入是税收的首要功能，理论和实践均表明，直接税尤其是个人所得税可以成为筹集财政收入的主渠道，但我国直接税的收入功能尤其是个人所得税长期以来对财政收入的贡献率有限。再次，直接税的收入分配调节能力不足。税收调节收入分配的制度前提是所有收入纳入征税范围、实行综合计征且适用累进税率，因此发挥税收调节收入分配功能的关键在于个人所得税，而我国个人所得税征税范围不尽广泛、综合计征范围窄的税制现实制约了直接税调节收入分配作用的发挥。
（四）财产税结构失衡不利于财富分配

  我国财产税呈现出"重流转、轻保有"的特征，结构显著区别于其他主要经济体。如表5所示，2020年我国流转环节和保有环节财产税收入占比分别为11.9%和为3.8%，而OECD的平均水平为0.7%和5%。我国流转环节财产税收入占比高出其他主要经济体约10个百分点，保有环节则明显低于多数主要经济体。尤其是我国房产税收入占比仅为1.8%，远低于其他主要经济体，如OECD和欧盟的平均水平为4.4%，美国和英国更是超过10%。
我国家庭的财产形式主要为不动产，在"人多地少""房子是用来住的、不是用来炒的"国情背景下，不动产税要承担更多的调控职能。我国不动产税收应有利于集约化使用土地资源，有利于满足民众的刚性住房需求，有利于房地产市场活跃且减少泡沫，但目前我国不动产税制结构一定程度上却产生了"逆向"调节作用。首先，交易量决定了市场活跃程度，而不动产流转环节税负高在一定程度上限制了房产交易，居民住房的刚性需求得不到充分满足。其次，保有环节不动产税收缺失，既没有对地产商开发、居民购买大面积或高档商品房形成制约，也没有对租赁住房供应产生激励作用。因为住房保有零成本，一定程度上激励了居民将高档住房作为投资品，"囤"房待涨，这样既不利于土地资源的有效使用，也不利于房产消费属性回归。同时，保有环节房产税缺失也使居民没有动力为转嫁保有成本而将住房投放租赁市场，不利于房产租赁市场的发展。此外，我国遗产赠与税的缺失使我国财产类税收未形成闭环，财产税调节财富分配差距的能力受限。
五、健全我国直接税体系的思路与建议
基于当前我国直接税体系存在的问题以及未来我国经济社会发展的需要，笔者认为，应进一步完善直接税体系，提升直接税在我国税制体系中的地位和作用，推动我国2035年远景规划目标落实，实现共同富裕。
（一）全方位提升直接税体系的职能作用
首先，提高直接税收入占税收总收入和GDP的比重，充分发挥直接税筹集财政收入的作用。当前我国人均GDP已超过1万美元，居民净财富已经达到500万亿元以上，直接税税基丰裕。并且我国已建立了完备的税收征管制度体系，征管数字化程度高、征管人员专业化水平高，社会信用体系基本建成，信用监管体制基本健全。同时，直接税调节作用的发挥也需要一定的收入规模作为支撑。直接税收入的提高还可以有效降低我国财政收入对间接税的依赖，进而减少间接税对经济效率的影响。
其次，充分发挥直接税对经济社会的调节作用。发挥个人所得税对宏观经济的"自动稳定器"作用和收入分配的调节作用；发挥所得税对财富流向的引导作用，如出台诸如慈善信托所得税优惠政策，以激励财富流向慈善领域等；发挥财产税优化财富分配格局的作用，缓解财富分配差距，如适时考虑开征遗产赠与税等；发挥不动产税对我国房地产市场的调节作用等。
（二）处理好两个关系
首先，要处理好直接税与间接税的关系。目前我国已形成以增值税等间接税为主的税制结构，以间接税为主体的收入格局短期内难以改变，同时社会经济发展又需要提高直接税占比。为此，在完善直接税体系过程中，要处理好直接税与间接税的关系。在宏观税负基本稳定的前提下，逐步主动提高直接税占比，为降低间接税占比腾挪空间。
其次，要处理好直接税占比提高和结构优化的关系。无论是主动原因还是被动原因，我国直接税收入占税收总收入的比重在逐渐提高，2020年已达到46.8%，因此当前最迫切的任务不是提高直接税占比，而是优化直接税体系结构，以充分发挥直接税调节功能，结构优化的重点在于提高个人所得税收入占比和保有环节财产税收入占比。
（三）完善重点税种税制，优化直接税体系
完善个人所得税和财产税制度、研究开征遗产赠与税制度既是提升直接税收入职能作用的需要，更是强化税收调节职能的需要。
首先，完善个人所得税制度，提高其收入占比，增强其税制的公平性和累进程度。一是扩大征税范围，将存款利息所得、基金理财收益等纳入个人所得税征税范围；二是扩大综合计征范围，分步骤将生产性经营所得、投资性所得纳入综合计征范围，适用累进税率；三是在一段时期内稳定综合计征费用扣除标准，使综合计征费用扣除制度充分体现"基本生计费用允许税前扣除、其余所得均要纳入征税范围"的宽税基理念，并建立综合计征费用扣除和专项附加扣除物价指数化机制；四是加强企业所得税和个人所得税制度之间的协调，贯彻所得税"穿透"理念，确保小微市场主体适用个人所得税，减少二元所得税制下的重复征税，优化所得税收入结构，即降低企业所得税收入占比，并提高个人所得税收入占比，提高所得税累进程度，增强所得税调节收入分配的作用。
其次，尽快开征住房房地产税，提高不动产保有环节税负，优化财产税税制结构，提高不动产税收对房地产市场健康发展的引导和调控作用。在保持住房建设、初次销售、二手房交易以及保有全环节税负大致稳定的前提下，降低流转环节税负，提高保有环节税负，使税收成为住房建设、购置和保有决策的重要影响因素。同时，结合个人所得税改革，可以考虑对出售唯一住房并在一定时期内再购买住房的纳税人的出售住房所得给予延期纳税或扣除的税收优惠政策，以减轻旨在改善住房条件纳税人的税收负担，活跃房地产市场。
再次，研究开征遗产赠与税。开征遗产赠与税会带来财富转移，因此各国对于开征遗产赠与税持谨慎、质疑的态度。从我国当前财富分配差距较大以及促进共同富裕的未来发展目标的要求来看，应分清主要和次要矛盾，充分发挥遗产赠与税对缩减财富分配差距及避免财富集中的作用，并通过税制设计及其他配套措施（如离境税和外汇管制等政策）使遗产赠与税的弊端最小化。
（四）构建面向自然人纳税人的征管制度体系
建立和完善以纳税人自行申报为主体、以纳税服务为依托、以税收稽查和税收处罚为保障的自然人纳税人征管制度体系，构建完善的激励与约束并重的征管机制，提高自然人纳税人遵从的意愿和能力。建立自然人纳税人税款自行评估申报制度，充分落实源泉扣缴制度，加快推进第三方信息报告制度，完善税收评估、税收稽查和税收处罚制度以及不动产信息登记制度。充分利用"互联网+"技术，提高自然人纳税人的征纳水平。
（五）营造利于健全直接税体系的社会环境
继续落实税收法定原则，促进税收治理体系现代化。完善税收宣传和教育培训机制，增强全民纳税意识；完善个人征信制度，将自然人纳税人纳税信用作为个人征信制度的重要组成部分。加强个人纳税信用制度建设，建立个人纳税人信用、购房资格审核、信用贷款审批联动机制，建立自然人失信行为认定机制，提高自然人纳税意识。利用大数据分析技术，提高数据分析利用能力，更好地服务于税制完善和征管水平的提升。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第9期）
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