数字服务税立场和税制的国际比较与应对

李威03

作者：
王克智（上海财经大学公共经济与管理学院）


在国际社会难以就数字经济征税规则达成共识的背景下，越来越多的国家转而开征或准备开征数字服务税（Digital Services Tax，DST）。数字服务税有着广义和狭义之分。狭义的数字服务税特指欧盟数字服务税立法提案及以欧盟提案为蓝图设计的各国数字服务税方案。广义的数字服务税是指对数字企业取得的特定数字服务收入征收的税收，除了包含狭义数字服务税外，还包括印度均衡税、匈牙利广告税等类似对数字经济征税的单边措施。本文主要讨论狭义的数字服务税。

一、数字服务税的由来
2015年，经济合作与发展组织（OECD）发布《应对数字经济的税收挑战》报告，阐释了数字经济给国际税收规则带来的挑战，其核心问题是价值创造地和利润征税地错配问题。为了解决数字经济对现行国际税收规则的挑战，国际社会先后探索以下三种征税方案。
一是完善现行数字经济征税规则，即征收增值税或预提所得税。一种做法是对数字经济活动征收增值税，即非居民数字企业向境内组织或个人销售产品或提供服务时，应缴纳增值税；另一种做法是对数字经济活动征收预提所得税，即当非居民数字企业有来源于境内所得时，应缴纳预提所得税。征收增值税或预提所得税虽然在一定程度上可以遏制数字经济引发的避税问题，但两种做法的应税范围均无法涵盖数字企业的新型商业模式，如非居民企业在境内发生的并不直接销售、没有产生资金流但最终形成经济收益的经济活动。
二是变革现行数字经济征税规则，即改革常设机构定义。数字经济背景下的新型商业模式给国际税收常设机构原则的适用带来了挑战。在常设机构的认定方面，非居民企业可以利用现代信息技术实现远程在线交易而无须在来源地国设立任何有形场所，这就使得以固定营业场所作为判定标准的常设机构原则无法被有效适用。因此，部分经济体提出虚拟常设机构或显著经济存在。只要非居民企业与来源地国产生了有效的经济联系或有意义且有实质性的相互影响，即使该企业未在来源地国设立常设机构，也应该就其来自来源地国的所得纳税。该方案被认为是应对税收调整的正统路径及主要方向，需要通过双边或多边的国际协商确定。OECD所组织的国际税收规则磋商正是基于上述思路，但目前看来谈判前景仍然存在很多不确定性。
三是提出数字经济征税临时规则，即采取数字服务税等单边措施。由于完善现行数字经济征税规则方案无法覆盖跨国数字企业的特殊商业模式，变革现行数字经济征税规则方案需要各国围绕着新的税收规则重新进行谈判，过程极其艰难，因此很多国家开始实施各类单边措施，其中包括数字服务税。数字服务税的征税对象主要是，跨国数字企业提供的用户参与在价值创造中发挥重大作用但在现行税制中难以被征税的服务，如在线广告服务、数字中介服务等。
相对完善现行数字征税规则方案，数字服务税的征税范围包括跨国数字企业的特殊商业模式，可以进一步解决数字经济背景下价值创造地与利润征税地的错配问题；相对变革现行数字征税规则方案，数字服务税可以避开税收协定限制，无须协商即可单方面开征。另外，数字服务税的计税基础为营业收入，制度相对简单，征管相对简便。正是具备以上优势，数字服务税被欧盟提出后，获得越来越多国家的支持。

二、数字服务税立场的国际比较
数字服务税的本质是对跨国企业税源在价值创造地和利润征税地进行重新分配，自诞生以来就争议不断。根据各国对数字服务税的立场差异（见表1，略），可以将其分为三个阵营。
第一阵营：支持开征数字服务税。支持开征的原因主要有以下几点：一是增加财政收入，缓解财政收支压力；二是落实OECD和二十国集团（G20）的税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目成果，推动国际社会尽快就解决数字经济背景下价值创造地和利润征税地错配问题达成共识；三是维护税收公平，打击恶意税收筹划，为所有企业提供公平的竞争环境。欧盟报告显示，欧盟境内传统企业和数字企业的有效税率分别为23.2%和9.5%，传统企业面临着明显不公平的税收环境。
第二阵营：反对开征数字服务税。这些国家可以进一步分为三种类型：一是数字企业居民国，或数字服务提供国，主要为美国。数字服务税的纳税人主要为谷歌、亚马逊、脸书和苹果等美国高度数字化企业。因此，数字服务税自提出以来，一直遭到美国的强烈反对。二是低税率国，包括爱尔兰、荷兰、卢森堡和马耳他等低税率国。反对原因主要是数字服务税将严重损害低税率国吸引外资的优势。三是提倡国际多边协商，反对单边措施，主要包括德国、瑞典和芬兰等。反对原因主要有三点：一是担心影响和美国的经贸关系，对本国经济造成不利影响；二是数字服务税可能会推动征税权更多被赋予市场所在国；三是数字服务税税收收入有限。
第三阵营：持中立态度。目前而言，第一阵营和第二阵营主要涉及OECD成员国和一些发展中国家。其他大部分发展中国家由于数字经济规模较小、征管水平比较落后和数字服务税的自身缺陷，对数字服务税采取中立态度。此外，由于国外数字企业在我国境内的业务范围和规模十分有限，加之为了保持稳定的对外经贸关系，我国对数字服务税也持中立态度。

三、数字服务税税制的国际比较
从各国数字服务税的实践看，目前已经开征或准备实施数字服务税的国家有十几个。截至2021年6月，法国、意大利、奥地利、土耳其、西班牙和英国等国已经立法开征数字服务税。捷克、比利时和巴西等国已经启动数字服务税的立法程序。新西兰和加拿大等国公开声明将引入数字服务税。越来越多的国家（经济体）将数字服务税付诸实践，不同国家（经济体）的数字服务税制度既有共同之处，也有很多差异（见表2，略）。
（一）各国数字服务税制度的共同之处
从主要国家（经济体）的数字服务税立法实践看，数字服务税具备以下几个共同特点。
1.数字服务税是临时措施。数字服务税实施国均宣称，一旦国际社会就数字经济课税问题达成共识，将放弃征收数字服务税。
2.数字服务税是间接税。为了绕开国际税收协定障碍，使得单边开征数字服务税具备正当性，各国将数字服务税定性为间接税。
3.数字服务税收入有限。目前公布数字服务税预计年收入的国家有英国、法国、意大利、奥地利、西班牙和捷克，预计年收入普遍不高。其中，西班牙最高，但仅占其2018年全国税收收入的0.23%、企业所得税收入的3.74%。
（二）各国数字服务税制度的实践差异
越来越多的国家开征数字服务税，但各国数字服务税税制要素设计存在诸多差异。这种差异主要体现在征税范围、起征点、法定税率和税收优惠等方面。
1.征税范围的差异。数字经济时代，用户参与在价值创造方面处于核心地位的数字服务是价值创造地和利润征税地错配问题的重灾区，因此很多国家数字服务税应税范围主要针对此类数字服务，如数字界面上投放定向广告、提供中介服务、销售收集到的用户数据以及用户在数字界面上所产生的数据。但不同国家之间数字服务税的征税范围存在较大差异。如奥地利的征税范围非常窄，仅针对在线广告。土耳其的征税范围较广，既包括通过数字媒体提供广告，也包括销售数字内容等用户参与不在价值创造中发挥核心作用的数字服务。
2.起征点的差异。为了避免对初创企业、小型企业造成不利影响以及将纳税人限定为在本国有显著数字存在的企业，各国依据数字企业全年营业收入规模来界定数字服务税起征点。一般情况下，全年营业收入的起征点应同时满足两个指标，一是全球起征点，二是本国起征点。关于全球起征点，各国规定差异不大，除英国、加拿大和巴西外，所有国家均同欧盟方案保持一致。关于国内起征点，由于经济社会发展不同，各国规定差异很大，高者可达2 500万欧元，低者仅约195万欧元。
3.法定税率的差异。从税率形式看，绝大部分国家采用比例税率，法定税率设定在2%和7.5%之间。为了避免过度征税风险，欧盟方案规定税率为3%。参照欧盟方案，大部分国家的法定税率为3%。英国税率为2%、土耳其税率为7.5%，分别是目前全球税率最低和最高的国家。除了比例税率，也有国家采用超额累进税率。如巴西规定年收入不超过1.5亿雷亚尔部分适用1%税率，1.5亿～3亿雷亚尔之间部分适用3%税率，超过3亿雷亚尔部分适用5%税率。
4.税收优惠的差异。由于数字服务税的开征目的是主张境外数字企业征税权和保护本国数字产业，因此各国数字服务税方案基本没有涉及税收优惠，但也有个别国家规定了税收优惠。例如，为了降低小型微利企业或亏损企业税收负担，英国提出安全港（Safe Harbor）规则，规定利润率较低或者亏损企业有权选择安全港规则纳税。计算方法为：利润率×应纳税所得额（应税收入-免税额）×Y。Y暂定0.8，意味着如果企业利润率低于2.5%，那么选择安全港规则可以降低税收负担。
由上可知，目前数字服务税最严课税版本是土耳其，征税范围广、税率全球最高、国内起征点较低。次严版本是捷克和西班牙。捷克税率高、国内起征点较低；西班牙虽然税率不高，但国内起征点严。最松版本为奥地利，征税范围窄、国内起征点高。各国数字服务税的较大税制差异使得跨国数字企业双重征税风险加大，税收遵从成本增加，而且还为跨国纳税人利用不同国家税制差异进行税收筹划提供了可能。
（三）数字服务税与类似单边措施比较
除了数字服务税外，还有一些国家出台类似临时单边措施来应对数字经济带来的税收挑战。据不完全统计，截至2021年6月，印度、波兰、匈牙利、肯尼亚、塞拉利昂和阿根廷等国相继出台针对特定数字服务的单边措施。总体而言，上述单边措施规定较为简单、应税范围较窄、一般无起征点或设单一起征点。鉴于印度的数字经济比较发达、作为单边措施的印度均衡税具有重要的理论价值和实践意义，下面重点比较数字服务税与印度均衡税的实践差异。
OECD在2015年发布的《应对数字经济的税收挑战》中提出均衡税（Equalisation Levy）后，印度于2016年就针对特定数字服务单方面提出开征均衡税。2020年，印度宣布扩大均衡税的征税范围。同数字服务税一样，印度均衡税也是应对数字经济税收挑战的短期方案，但两者存在较大区别。
（1）2016年均衡税。印度2016年均衡税与数字服务税有着本质区别。一是课税对象不同。印度均衡税的课税对象是印度企业向非居民企业购买的特定数字服务，商业模式仅包含企业对企业（B2B）模式。而数字服务税不管当地用户是否向数字企业支付价款，只要满足起征点条件，特定数字服务要被征收数字服务税。二是征税范围不同。印度2016年均衡税征税范围很窄，仅包含在线广告服务。三是起征点不同。印度只设定印度国内营业收入起征点，而且起征点非常低。
（2）2020年均衡税。2020年印度均衡税主要变化是扩大征税范围。扩围后，均衡税与数字服务税有了更多相似之处，但仍有明显差异。一是2020年印度均衡税征税范围包含非居民企业之间针对印度用户的广告服务或出售印度用户的数据业务。这使得2020年均衡税与数字服务税非常相似。二是数字企业直接销售商品或提供服务将列入印度均衡税征税范围，而该业务类型一般不属于数字服务税的征税范围（见表3，略）。

四、对我国应对数字服务税的思考
（一）现阶段不宜开征数字服务税
从数字服务税的开征目的、各国征收立场和制度差异以及我国对外贸易关系等综合因素考虑，我国现阶段还不宜开征数字服务税。这是因为世界各国开征数字服务税主要目的是主张境外数字企业征税权和保护本国数字产业，而我国国内数字市场主要由我国企业主导，国外数字企业在我国境内开展业务的范围和规模十分有限，因此我国并无引入数字服务税来主张对跨国数字企业征税权的迫切需求。中国数字产业发展具有其他经济体所缺乏的重要优势，即超大规模的市场支撑，靠数字服务税来保护及发展本国数字产业的意义有限。从对外贸易关系看，美国数字产业实力全球第一，但其很大部分业务来源欧洲。法国率先开征数字服务税后，遭到美国如开展“301调查”和关税威胁等措施的强烈反对。与此同时，美国政府正在考虑对奥地利、意大利和土耳其的数字服务税开展“301调查”，并希望通过实施全球最低有效税率来取代数字服务税。在数字服务税具有不确定性的现阶段，我国如果开征数字服务税，将增加中美经贸关系中的不稳定因素，不利于我国稳外贸、稳外资大局。
（二）积极应对数字服务税对本国数字企业的税收风险
我国现阶段不宜开征数字服务税，并不代表可以忽视国外数字服务税对我国数字企业形成的税收风险。近年来，我国数字企业“走出去”步伐不断加快，对外投资规模越来越大。根据麦肯锡全球研究院2017年发布的研究报告，2014年至2016年中国对外风险投资总额达到380亿美元，占中国以外全球风险资本的14%，其中约有3/4流入了数字化相关行业，我国企业在境外被征收数字服务税的风险不断加剧。美国“301调查”报告结果显示，我国企业阿里巴巴预计将被法国征收数字服务税。与此同时，意大利、西班牙、捷克和土耳其等国的数字服务税国内起征点明显低于法国，印度2020年扩大均衡税征税范围，将电子商务平台业务纳入征税范围。所有这些，都意味着越来越多中国数字企业可能在境外被征收数字服务税。有鉴于此，我国政府要积极研究，付诸行动，切实保护我国数字企业利益。首先，我国要借助双边、多边税收协定的效力，加强国际税收合作与协调，避免我国数字企业被不合理征收数字服务税，遭受不公平对待。其次，应督促企业将税收管理上升至企业战略层面，提高企业管理全球税收风险的能力。最后，中美两国数字企业在他国不同程度上均面临被征收数字服务税的风险，两国在保护本国数字企业利益的立场存在一致性。因此，可将数字服务税作为中美两国贸易合作契合点之一，作为中美贸易摩擦谈判的博弈筹码。
（三）积极推动符合我国国情的数字经济课税方案
为解决数字经济课税问题，2018年12月德国提出最低有效税率方案。该方案不关心所谓的“重新划分税权”，而是对现行规则增加一层保护：如果跨国企业在注册地缴纳符合规定的税款，则最低有效税率方案不发挥任何作用；但是如果企业有效税率过低，则由居民国或来源国补征最低税。相比数字服务税而言，最低有效税率方案是结果导向型，旨在确保企业利润的总体有效税负不低于适当水平，因此，该方案更强调“适当的征税数额”，而不是“适当的征税地点”。从这个意义上讲，跨国数字企业利润转移有望得到有效限制。最低有效税率提出后，得到美国、法国等所有G7成员国和全球不少其他国家的明确支持，并列入国际货币基金组织（IMF）和OECD作为解决有害税收竞争和利润转移问题的建议方案之一，有望成为当下解决数字经济税收问题和BEPS遗留问题最具可行性的方案。2021年7月1日，OECD/G20包容性框架的130个成员签署了一项声明，认可了百年来最大的国际税收规则改革，改革包括将大型跨国企业部分征税权从企业注册地重新分配至企业经营与盈利地，以及设立全球最低有效税率。
目前而言，在解决数字经济税收问题的诸多方案中，最低有效税率方案可能最符合中国国情。我国属于出口导向型经济体，长期保持较高贸易顺差，将征税权划给居民国，而不是市场所在地，符合我国税收利益。最低有效税率可以有效阻止数字企业将利润转移至避税地，有力打击国际避税行为，符合当前我国税制特点和数字经济发展现状。因此，我国应深入研究最低有效税率的理论和实务问题，支持并推动最低有效税率成为国际社会普遍认可的解决数字经济税收问题方案。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第9期。）

-END-
●税制结构、参与式治理与国家治理现代化
●“十四五”时期经济高质量发展与税制结构优化
●智慧税务建设的若干理论问题——兼谈对深化税收征管改革的认识
●税收大数据：理论、应用与局限
●经济高质量发展视域下的税制结构优化建议
●基于典型化事实分析视角下的提高直接税比重研究
●我国消费税征收环节后移相关问题研究
●关于我国白酒消费税的探讨
●小汽车消费税征收环节后移并下划地方改革研析


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