实务 | 金融企业贷款损失与非金融企业坏账损失年度纳税申报详解

税收杂志

资产损失是企业的常见业务，其会计处理与税收政策的差异是企业需要特别关注的问题。《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》（国家税务总局公告2020 年第24 号）（以下简称“24 号公告”）对涉及贷款损失和坏账损失业务申报表单和申报方法进行了修订，为企业正确申报提供了政策依据和规范指引。
修订后的表单形式上体现为项目的增减和适用范围的调整，实质上是对不同类型企业的金融资产损失税前扣除政策与申报方法进行区分。本文通过案例，分析金融企业和非金融企业贷款损失和坏账损失如何进行纳税申报，并提示企业应关注的申报风险。
一、
贷款损失和坏账损失申报的基本问题
（一）贷款损失和坏账损失的业务内容
贷款损失和坏账损失分别是金融企业和非金融企业对所持有的金融资产确认的损失，可以分为两种类型：一种是企业实际发生的资产坏账损失，包括因债务人发生经营损失无力偿还而核销的坏账损失，或者企业处置不良资产，将存在坏账风险的债权打包转让而发生的处置损失；另一种是根据会计准则规定，基于对客户信用评估计提的贷款（坏账）准备金损失，即遵循会计信息质量“谨慎性”要求而预先确认的信用减值损失。这两类损失所涉及的具体相关业务可以归纳为5 项内容，分别是：1. 提取贷款（坏账）准备金；2. 核销坏账损失；3. 确认转让不良资产损失；4. 反向转回多计提的贷款（坏账）准备金；5. 收回已核销的坏账。会计核算通过设置“贷款损失准备”（或“坏账准备”）、“信用资产减值损失”和“资产（贷款）处置损益“等科目，分别核算这5 项业务所产生的损失发生和变动情况。
（二）贷款损失和坏账损失的申报要求
金融企业和非金融企业所发生的金融资产损失，能否在税前扣除需要进行定性和定量的判断（后文具体介绍）。申报表填报的理想效果是既能体现调整结果，满足计算的要求，也能反映调整过程，满足管理的要求。综合考虑业务的复杂性，减少申报成本，降低申报难度，修改后的年度纳税申报表将金融企业贷款损失和非金融企业坏账损失的申报进行区分，形成不同的申报方法。
二、
金融企业（小额贷款公司）贷款损失年度纳税申报方法
（一）金融企业（小额贷款公司）贷款损失税前扣除政策
《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57 号）和《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011 年第25 号）规定，企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合文件规定条件的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。
《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019 年第86 号）和《财政部 税务总局关于小额贷款公司有关税收政策的通知》（财税〔2017〕48 号）规定了金融企业和小额贷款公司贷款损失准备金计算和管理方法。准予当年税前扣除的贷款损失准备金= 本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%- 截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应
金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的计提比例和方式按照《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019 年第85 号）执行。
（二）贷款损失纳税申报方法
根据税收相关政策规定，金融企业可以税前扣除的贷款资产损失包括实际损失和准备金损失，这些损失只有满足税法规定的条件，包括确认条件、证据资料、计提比例才可以税前扣除。其中，实际损失根据证据资料确认，准备金损失金额通过计算确认，两种损失之间存在着“准备”与“使用”的关系，当损失实际发生时，所发生的损失金额超过已提取的准备金部分确认为当期损失。如果已确认损失的贷款后期又收回，则将收回的贷款作为收回所在期间的“其他收入”确认，计入收入总额。但是金融企业会计核算贷款损失相关业务时，除了转让损失之外，均通过“贷款损失准备”科目完成，通过账户的借方与贷方确认损失的发生和收回，不作“损失”与“收入”的区分。
根据24 号公告规定，金融企业贷款损失的申报方法以损失类型为依据，通过填报两张表单完成申报。《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）填报企业实际发生的贷款损失纳税调整事项，包括贷款处置损失和核销损失；《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120）填报准备金损失，包括提取准备金、反向转回多计提的准备金以及以前年度确认的损失又收回的贷款应确认的收入。
1. 金融企业贷款实际损失的纳税申报。金融企业发生贷款损失填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）的第17 行至第22 行进行申报。该表第1 列“资产损失直接计入本年损益金额”填报纳税人会计核算直接计入当期损益的贷款损失；第2列“资产损失准备金核销金额”填报会计核算通过准备金科目核销的资产损失；第3 列至第6 列填报按照税法规定计算的“资产处置收入”“赔偿收入”“资产计税基础”以及“资产损失的税收金额”；第7 列填报资产损失的纳税调整金额。
2. 金融企业贷款准备金损失纳税申报。金融企业贷款损失准备金的纳税申报填报《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105120），该表第1 列至第4 列分别填报纳税人会计核算的年末贷款资产余额和贷款损失准备金余额；第5 列至第10 列分别填报纳税人按照税收规定年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额与准备金金额；第 11 列填报纳税调整金额。只要企业会计核算发生了贷款损失准备金，不论是否需要纳税调整，均应据实填报本表。会计核算、税收政策以及纳税申报情况分析如表一所示。

（三）贷款损失纳税申报案例解析
案例1 ：S 银行于2019 年1 月注册成立。根据金融机构监管规定，2019 年会计核算提取贷款损失准备金160 万元，年末贷款资产余额为10000 万元。2019 年度企业所得税年度纳税申报时，根据税法规定，符合计算准备金的贷款资产余额为8600 万元，申报扣除贷款损失准备金86 万元。2020 年S 银行发生的部分贷款损失业务如下：
（1）4 月核销对甲公司的贷款120 万元（计税基础为120 万元），该笔贷款已提取贷款损失准备金70 万元。该损失符合税法规定条件，可以税前扣除。
（2）6 月处置打包债权，债权账面价值500 万元（计税基础为500 万元），已计提贷款损失准备金30 万元，实现处置收入400 万元，确认处置损失70 万元。
（3）8 月核销对乙公司的贷款，确认损失20 万元，该损失不符合税法确认条件。
（4）10 月收回以前年度确认的丙公司部分贷款损失90 万元，符合税法扣除条件并在以前年度申报扣除。
（5）2020 年年末提取贷款损失准备金的贷款资产余额为22000 万元，根据风险评估结果，提取贷款损失准备金200 万元，年末准备金余额为280 万元。按照税法规定可以提取贷款损失准备金的贷款资产余额为17000 万元。
分析：
1.S 银行对各项业务的会计核算、根据税收政策规定对各项业务的确认与计量及各项业务对应的纳税申报表如表二所示。

会计核算计入当期损益的金额=70+200=270（万元），税法上影响计入当期应纳税所得额的金额=220-90+84=214（ 万元）， 需要纳税调增56 万元（270-214）。
2.S 银行2020 年度纳税申报情况如下：
（1）申报贷款实际损失填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

（2）申报准备金损失填报《贷款损失准备金及纳税调整明细表》

（3）填报《纳税调整项目明细表》

三、
非金融企业坏账损失年度纳税申报方法
（一）非金融企业坏账损失税前扣除政策
《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定，企业计提的未经核定的准备金不可以税前扣除。一般企业根据会计准则规定计提的各项资产减值（跌价）准备金，在进行纳税申报时均应作纳税调增处理。
  财税〔2009〕57 号文件和国家税务总局公告2011 年第25 号规定，企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合文件规定条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。
（二）执行《企业会计准则》的企业坏账损失申报案例解析
执行《企业会计准则》的非金融企业核算坏账损失相关业务时，采用的是备抵法，即根据对债务人信用情况评估，计提“坏账准备”，确认“信用资产减值损失”计入当期损失，实际发生坏账损失以及已确认损失的坏账又收回时，均通过“坏账准备”科目核算，不影响当期损益。但是根据税收相关政策规定，非金融企业计提的坏账准备不能税前扣除，只有实际发生的坏账损失且符合税法规定条件的才可以税前扣除。企业收回已核销的坏账损失应确认为“其他收入”，计入收入总额。
根据24 号公告规定，非金融企业坏账损失相关业务的申报兼顾会计核算方法与税收政策规定，通过填报《贷款损失准备金及纳税调整明细表》（A105090）和《纳税调整项目明细表》（A105000）完成。
案例2 ：M 公司于2019 年5 月注册成立，会计核算执行《企业会计准则》。2019 年末根据信用减值评估结果提取坏账准备金60 万元，2019 年度企业所得税年度纳税申报时，该项损失作纳税调增处理。2020 年M 公司发生的部分坏账损失业务如下：
（1）6 月核销A 公司的货款70 万元，该笔货款已提取坏账准备金48 万元。该损失中计税基础为65万元的货款符合税法规定条件，可以税前扣除，其余部分不能税前扣除。
（2）10 月收回以前年度确认的B 公司部分货款损失12 万元，符合税法扣除条件并在以前年度申报扣除。
（3）11 月重新评估对C 公司的应收账款风险，转回已提取的坏账准备金6 万元。
（4）年末坏账准备金账户余额为贷方余额126万元。
分析：
1.M 公司对各项业务的会计核算，根据税收政策规定对各项业务的确认与计量，各项业务对应的纳税申报表如表三所示。

会计核算计入当期损益的金额=130-6=124（万元），税法上影响计入当期应纳税所得额金额= 符合条件的实际损失- 其他收入=65-12=53（万元），各项调整后应纳税所得额应增加71 万元。
2.M 公司2020 年纳税申报情况如下：
（1）填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

（2）填报《纳税调整项目明细表》

（三）执行《小企业会计准则》的企业坏账损失申报案例解析
根据《小企业会计准则》规定，应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项，不计提坏账准备。已确认为坏账的资产又收回时直接计入收回当期的营业外收入账户。
案例3 ：N 公司于2019 年3 月注册成立，会计核算执行《小企业会计准则》。2020 年发生业务如下：（1）8月确认应收A 公司货款10 万元为坏账损失，该损失中计税基础为8 万元的货款符合税法规定条件，可以税前扣除，其余不能税前扣除。（2）12 月收回以前年度确认的B 公司部分货款损失3 万元，且该损失在以前年度纳税申报时允许税前扣除。
分析：
1.N 公司对各项业务的会计核算，根据税收政策规定对各项业务的确认与计量，各项业务对应的纳税申报表如表四所示。

2.N 公司2020 年纳税申报情况如下：
（1）填报《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

（2）填报《纳税调整项目明细表》

四、
申报方法比较与风险提示
（一）申报方法不同点分析
因税前扣除政策规定不同，金融企业可以税前扣除的贷款损失包括实际损失和准备金损失两种类型，非金融企业只允许扣除坏账损失中的实际损失，不允许扣除准备金损失，所以两种企业纳税调整的申报思路不同。
金融企业采用分类申报方法，以损失性质为申报依据，实际损失填报表A105090，准备金损失填报表A105120.非金融企业采用分项申报方法，以业务内容为申报依据，实际损失填报表A105090，准备金损失和收回坏账分别填报表A105000 的不同行次。
（二）申报风险提示
1. 金融企业应注意的问题。
（1）填报表A105090 时贷款损失的计算。会计确认的贷款损失应包括直接计入当期损益的损失和通过准备金核销的损失两部分。税法确认的损失是指符合规定条件的全部损失，不需要对实际发生的损失金额与以前年度已税前扣除的准备金金额进行比较。
（2）填报表A105120 时数据的选取。本表数据以期初和期末余额为依据，不考虑本期发生额情况。如第10 列的填报比较的是会计与税法期末余额的大小，不是比较本期计入会计损益的准备金和本期税法允许计提的准备金大小。
（3）注意不要重复申报。已确认损失的坏账又收回时，如果该损失以前已在税前扣除，则不需要单独申报其他收入，该部分通过准确填报表A105120 已经实现了纳税调整；如果该损失以前未在税前扣除，通过填报表A105090 进行纳税调减申报。
2. 非金融企业应注意的问题。
（1）填报表A105090 时贷款损失的计算。会计损失仅包括直接计入当期损益的损失，不包括通过准备金核销的损失（申报表中需要填报这个数据，但是不参与计算）。税法的损失是指符合条件的全部损失，不考虑以前已税前扣除的准备金金额与实际发生的损失金额之间的差额。
（2）填报表A105000 时“资产减值准备金”数据的选择。资产减值准备金应填报本年计入损益的金额，即“信用资产减值损失”的发生额，而不是“坏账准备”账户本期发生额或余额。
（3）不要遗漏申报收入。已确认损失的坏账又收回时，需要单独申报“其他收入”，填入表A105000第11 行，除非发生损失时未税前扣除。

来源：《中国税务》2021年第3期 作者：于芳芳