东盟国家特别消费税制比较及启示

李威03

作者：
马念谊（广西财经学院财政与公共管理学院）
苏 畅（广西国际税收研究会）
黄永凤（广西财经学院财政与公共管理学院）


2020年东盟取代欧盟成为中国第一大贸易伙伴，这也是中国与东盟历史上首次互为第一大贸易伙伴，预示着双方未来经贸合作有更广阔、强劲的发展前景。随着《区域全面经济伙伴关系协定》（Regional Comprehensive Economic Partnership，RCEP）的签署，中国与东盟各国的经贸合作更加值得期待。深入研究东盟国家税制，有助于进一步加深并紧密双方的经贸合作。特别消费税是东盟国家普遍实行的税种，东盟十国均已开征。本文通过分析东盟国家的特别消费税制度，以期为各方了解东盟国家税制提供参考，并对进一步完善我国的消费税制度提供经验借鉴。

一、东盟国家特别消费税的制度设计
消费税可以分为一般消费税和特别消费税两大类。一般消费税是指对普遍的或一般的消费品或行为课征的税收，包括增值税、销售税、商品税等多种形式，属于广义消费税的范畴。特别消费税是对某些消费品或行为课征的税收，其明显特征是征收范围比一般消费税窄，具有一定有限性或选择性，通常充当政府实现某些特定政策目标的经济手段，属于狭义消费税的范畴。东盟各国具有特别消费税性质的税种名称存在差异。从各国特别消费税的英文名称看，有些东盟国家将英文税种名称直接命名为特别消费税（excise tax/duty），与我国的消费税类似，如新加坡、文莱、马来西亚、印度尼西亚、菲律宾、老挝、泰国。此外，有些东盟国家英文税种名称虽未称为特别消费税，但其性质属于特别消费税，如柬埔寨的“特定商品和服务税”（specific tax）、越南的特别销售税（special sale tax）、缅甸的“特殊商品税”（thecommercial tax）。
（一）征收范围
总体看，东盟国家特别消费税的征收范围主要分为以下八类。
1.烟草产品。烟草产品是东盟国家特别消费税最为普遍的应税商品，卷烟、雪茄及其他烟草制品均被纳入特别消费税征收范围。值得注意的是，除了传统烟草产品外，文莱、老挝和马来西亚还将电子烟纳入特别消费税的征收范围，在传统烟草产品与新型烟草产品之间保持税负的平衡。东盟国家对烟草产品征收特别消费税的目的主要有两个：一是引导国民减少烟草产品的消费，降低烟草产品对人体健康的伤害；二是为政府筹集财政收入。烟草产品需求价格弹性小，税源稳定且易于监控，是东盟国家筹集财政收入的理想税源。
2.酒类产品。酒类产品包括白酒、啤酒、红酒、其他酒和酒精饮料等。与烟草产品相似，酒类产品具有适合作为特别消费税征税对象的天然特点。因此，除文莱外，东盟各国均将酒类产品纳入特别消费税的征收范围。
3.特定能源产品。基于财政职能和纠正负的外部性功能，东盟国家普遍对石油、汽油、柴油、航空煤油等能源产品征收特别消费税。但是，属于不同特别消费税类型的国家对能源产品的征收范围存在一定差异。鉴于矿物能源是重要的污染源，除了石油产品外，菲律宾和泰国还将部分矿产资源纳入征收范围，如煤炭、焦炭、大理石和花岗岩，凸显特别消费税对减少环境污染的调控功能。
4.机动交通运输工具。机动交通运输工具包括机动车、船舶、飞机等。在纳入东盟国家特别消费税征收范围的交通运输工具中，汽车是最常见的。除菲律宾、缅甸、泰国、文莱外，其余东盟国家均将摩托车纳入征收范围。游艇和私人飞机被泰国、菲律宾、印度尼西亚、越南、老挝视为奢侈品，也被纳入征收范围。
5.奢侈品。东盟国家对奢侈品征税较普遍，除新加坡和马来西亚外，其余8个国家均将奢侈品纳入特别消费税的征收范围，涉及的奢侈品主要包括贵金属（金、银器具）、珠宝、化妆品及其他高档生活用品（如高档手表、高档皮革服饰等）、豪华别墅等。其中，印度尼西亚单独开征奢侈品销售税（luxury excise tax），将应税奢侈品界定为五类商品：一是由特定人群消费的商品；二是一般由高收入人群消费的商品；三是不属于基本日常生活所需要的商品；四是可通过消费显示自身地位的炫耀性商品；五是可能损害健康和社会道德、扰乱公共秩序的商品。
6.污染产品。东盟十国均对危害环境的高污染、高资源消耗产品征收特别消费税。例如: 泰国除对石油能源产品、烟草产品和机动车征税外，还对破坏臭氧层物质、电子产品和电池征税；越南对空调机征税；柬埔寨对轮胎和电子产品征税；老挝对烟花、爆竹、空调机征税；文莱对轮胎、橡胶制品、塑料制品、烟花、爆竹、发胶、摄影用化学制剂、胶卷冲印剂征税。
7.特定消费行为（服务）。根据本国国情和经济社会发展水平，东盟国家中的泰国、越南、柬埔寨、老挝、菲律宾对特定消费行为（服务）征收特别消费税，比较常见的征税项目有娱乐服务、赌博、博彩、高尔夫等。部分国家还有特殊的规定，如柬埔寨对电信服务、航空服务、酒店住宿征税, 老挝对电信服务、互联网服务、美容和按摩征税, 菲律宾对出于审美目的的整容手术征税。
8.其他商品。受国家历史和文化传统的影响，部分东盟国家还对一些生产或生活用品征税。例如，马来西亚对扑克牌、麻将牌、运动器材、空调机、冰箱、醋征税, 老挝对各类地毯、空调机、洗衣机、电视机、吸尘器、电话机、赌博用具、游戏机征税，缅甸对木材征税, 越南对纸牌和祭祀用品征税, 文莱对速溶咖啡、茶叶、味精、头饰及配饰、地毯等食品和日用品征税。
（二）税 率
1.差别税率设计。一是比例税率和定额税率并行。从税率形式看，东盟国家的特别消费税税率可以划分为比例税率和定额税率两种类型。大部分税目都按照从价定率或从量定额的方式计征特别消费税，只有菲律宾对烟草类产品和酒类产品，泰国对烟草类产品、酒类产品和汽油的特别消费税实行复合计征方式。二是税率差异大。不同的国家出于不同的征税目的，对部分相同的应税产品适用不同的税率。例如，东盟国家的汽油特别消费税税率，除菲律宾实行从量定额税率（10比索/升）和泰国实行复合计征（比例税率50%，定额税率20泰铢/公升）方式外，其余国家适用从价比例税率，且税率差异较大，如泰国的税率最高（50%），越南的税率最低（7%），老挝则根据汽油标号适用34%和39%两档税率。甚至同一国家对相同的应税产品也会适用不同的税率形式，如菲律宾将应税烟草类产品按烟丝、卷烟和雪茄烟分别适用定额税率、定额税率和复合计征三种税率级次。
2.整体税率较高。一是最高边际税率较高。从税率水平看，大部分东盟国家特别消费税的最高边际税率均高于我国消费税最高边际税率（甲类卷烟56%），如越南最高边际税率为150%，印度尼西亚为125%，马来西亚为105%，文莱为100%，泰国和老挝为90%，缅甸为60%。二是影响环保和人体健康的产品适用高税率。尽管东盟各国特别消费税税率差异较大，但对烟草类和酒类等影响环保和人体健康的产品都适用较高的税率。从东盟国家烟酒类应税商品的特别消费税税率看，尼古丁含量高的烟草产品普遍适用较高的税率，酒精含量高的白酒（烈性酒）税率普遍高于酒精含量低的啤酒、红酒。
（三）征税环节
除了对进口应税商品在进口环节征税外，东盟国家对应税商品或服务征收特别消费税主要集中在生产环节、零售环节或服务提供环节。烟草产品、酒类产品、特定能源类产品主要在生产环节征税, 机动车、奢侈品、电器产品、含糖饮料主要在零售环节征税, 特定服务业在服务提供环节征税。同时，东盟国家较少对同一应税商品在生产与零售（或批发）环节多环节征收特别消费税。
（四）税收优惠
东盟国家特别消费税制中，比较典型的税收优惠政策有三类。一是基于不可抗力的税收减免。越南规定: 纳税人因自然灾害、意外事故遭受重大损失的，可以减征或免征特别消费税，以扣除保险赔款后的实际财产损失额为限，给予扣减当年应纳税额30%的优惠；丧失生产经营能力和纳税能力的，可以免征当年的特别消费税。二是节能型汽车税收减免。2018年，菲律宾对汽车的特别消费税税率进行修订，混合动力汽车减按适用税率的50%征税，纯电力动力汽车免征特别消费税。越南规定，混合动力汽车减按适用税率的70%征收特别消费税。三是鼓励研发创新的税收减免。为了鼓励本国企业积极开展研发创新活动，印度尼西亚对本国企业进口与研发活动有关的商品免征特别消费税。

二、东盟国家特别消费税制的主要特征
（一）扩大征收范围，涵盖特定消费服务
自2015年东盟国家宣布建立东盟经济共同体以来，东盟国家经济实现较快增长，对特别消费税的功能定位逐渐由单一型向复合型转变。各国分别修订特别消费税规定，不断调整征收范围，主要呈现以下特征。一是扩大征收范围。除了对烟草产品、石油产品、酒类产品、机动交通运输工具等传统的应税商品征税，东盟国家还将特别消费税的征收范围扩大到奢侈品、污染环境和不利于健康的消费品，有些国家甚至将地毯、电视机、电话机、空调机等生活资料纳入征收范围。二是将特定服务纳入征收范围。东盟国家中有一半国家不仅对特定商品征收特别消费税，还将特定的消费行为（服务）纳入征收范围，如娱乐业、航空服务、电信服务、美容、博彩等。
（二）着重提高烟草、酒和能源类应税消费品的税率
从近年东盟国家特别消费税税率的主要变化中可以看出，不断提高烟草、酒和能源类应税消费品的税率是主流趋势。一是提高烟草和酒类产品的税率。东盟国家逐渐将特别消费税作为减少烟草和酒类（特别是烈性酒）消费的政策工具，用于引导消费。菲律宾规定: 从2019年起将烟丝、雪茄烟、卷烟等烟草产品的特别消费税税率每年提高9%；从2020年起将气泡酒或香槟酒的特别消费税税率每年提高10%。菲律宾自2012年对烟草特别消费税进行结构性改革的“共和国第10351号法”（Republic Acts No.10351）实施后，取得的控烟成效显著，年轻人吸烟率从2012年的6.8%下降到2013年的5.5%。新加坡从2018年起将烟草产品的特别消费税的从量定额税率提高10%，旨在通过减少新加坡国民的烟草消费，保护国民身体健康。二是提高石油类产品的税率。老挝在2018年提高石油产品特别消费税税率，高标号汽油、普通标号汽油、柴油、航空煤油、润滑油的税率分别从35%、30%、20%、10%、5%提高到39%、34%、24%、14%、9%。新加坡规定，从2019年起提高柴油特别消费税的定额税率标准，比2018年增加100%。菲律宾将柴油特别消费税定额税率从2017年的免税提高至2020年的6比索/升，超过了含铅高级汽油5.35比索/升的税率。
（三）对环境污染物征税，促进绿色发展
近年来，东盟国家对环境污染物征收特别消费税的税制“绿化”进程中，有两个代表性的国家。一是文莱对塑料制品和橡胶制品征税。文莱在2017年4月实施新的《海关进口税和消费税法令》修正法案，对特别消费税的征收范围进行较大幅度调整，突出亮点之一是对塑料制品和橡胶制品分别征收税率为3%和5%的特别消费税，以减少塑料和橡胶废弃物造成的环境污染。二是泰国按照汽车的二氧化碳排放量确定适用的特别消费税税率级次。为了降低机动车排放二氧化碳对空气造成的污染，泰国自2016年1月起对汽车特别消费税制进行结构性的改革，不再按照汽车发动机气缸容量而是依据汽车的二氧化碳排放量征税，将汽车特别消费税划分为四个税率档次，汽车二氧化碳排放量越高则适用的税率越高。
（四）对不健康食品征税，引导生活方式
近年来，东盟国家国民肥胖率增长较快，鉴于此，越来越多的东盟国家对易引起国民肥胖的含糖饮料、酒精饮料、碳酸饮料等不健康食品征收特别消费税，通过征税提高不健康食品的售价，促使人们减少对该类食品的消费。目前东盟国家中，对含糖饮料征收特别消费税的有7个国家，其中文莱、马来西亚和泰国按照饮料的含糖量适用税率，菲律宾按照糖的种类适用税率，柬埔寨、老挝和缅甸按照含糖饮料的价格适用税率。因不健康饮食，菲律宾成年人中肥胖人群占5.1%，该国2017年通过《国家税法典（1997）》修正案，新增对含糖饮料征收特别消费税的规定。柬埔寨规定部分碳酸饮料需要缴纳税率为10%的特别消费税。老挝规定，软饮料、苏打水需要缴纳5%的特别消费税，功能饮料需要缴纳10%的特别消费税。《Nutrients》2020年刊登的一份研究报告显示，泰国自2017年9月起对含糖饮料征收特别消费税，2018～2019年该国含税的含糖饮料的消费下降幅度明显大于非含税的含糖饮料。
（五）税收优惠引导环保创新和提供救济
东盟国家特别消费税的税收优惠政策，从优惠的方式看，主要采用减税和免税的形式；从税收优惠的目的看，主要通过税收作为经济杠杆的作用和减免税的手段，对研发创新、保护环境、节约自然资源的社会和经济行为起到激励作用。同时，有些东盟国家将不可抗力也纳入特别消费税的税收优惠范围，体现税收在社会再分配环节对不可抗力遭受损失的纳税人救济。

三、对我国消费税改革的启示
消费税是我国第三大税种，2020年国内消费税收入12 028亿元，占全国税收总收入7.8%，远低于增值税（36.8%）和企业所得税（23.6%）的税收收入比重，这反映出我国消费税最主要的职能是调节和引导消费。虽然近年来我国根据经济政策和居民消费水平的变化，对消费税的征收范围、税率、特定商品计征方式等方面进行了调整，但还存在不完善之处。借鉴东盟国家特别消费税制设计的有益经验，有助于进一步完善我国的消费税改革。
（一）扩大消费税的征收范围
目前，我国消费税仅有15个税目，与大部分有20～30个消费税税目的东盟国家相比，征收范围较窄。有限的征收范围与消费税的多重调控职能不匹配，在一定程度上影响了消费税调节和引导消费职能的充分发挥，滞后于新发展格局的要求。借鉴东盟国家消费税的税制设计经验，我们认为应从以下方面扩大我国消费税的征收范围。
1.娱乐业。营改增之前，娱乐业属于我国营业税的征收范围，适用5%～20%的税率；营改增之后，娱乐业属于增值税的征收范围，适用6%的增值税税率或3%的增值税征收率，税负下降幅度较大。其中，娱乐业中原适用税率为10%和20%的歌厅、舞厅、卡拉OK厅、台球、高尔夫球、保龄球等税目的税负下降幅度较为显著。为正确引导居民对奢侈、高档服务的消费，改变营改增后我国娱乐业整体税负偏低的现状，建议借鉴东盟国家中泰国、越南、柬埔寨、老挝的经验，将歌厅、舞厅、卡拉OK厅、台球、高尔夫球、保龄球、酒吧、水疗等纳入消费税的征收范围，同时将娱乐业分为普通娱乐业和高档娱乐业两类，分别适用3%和20%的消费税税率，从而起到引导合理消费和增加税收收入的双重目的。
2.奢侈品。近年来，我国奢侈品市场发展迅速。2020年我国消费者在国内的奢侈品消费总额高达3 460亿元人民币，同比增长48%，预计2025年我国有望成为全球最大的奢侈品市场。目前，我国纳入消费税征收范围的奢侈品种类较少，仅包括贵重首饰及珠宝玉石、游艇、超豪华小汽车、高尔夫球及球具、高档手表等高档商品。建议借鉴文莱、印度尼西亚、越南的经验，将更多具有炫耀性消费特征的高档商品，如高档皮具、高档家具、高档皮草、高档住宅、古董、私人飞机等纳入消费税的征收范围，并且设立“奢侈品”税目，将全部奢侈品纳入“奢侈品”税目，凸显对炫富性消费的调节意图。
3.污染产品。我国《消费税暂行条例》规定的纳入应税范围的污染产品仅有卷烟、鞭炮和焰火、成品油、小汽车、摩托车、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料，而对我国生态环境部发布的《环境保护综合名录》中的大部分“高污染、高环境风险”产品没有涉及。征收范围较窄导致调节广度不够，严重影响了消费税保护生态环境职能的充分发挥。为加快绿色发展步伐，完善我国的绿色税收体系，应扩大消费税对污染产品的征收范围。借鉴东盟一些国家的经验，建议将轮胎、橡胶制品、塑料袋、一次性餐盒、空调机、电子产品、发胶、杀虫剂、摄影用化学制剂、胶卷冲洗药水等高耗能、高污染商品纳入消费税征收范围。
4.不健康食品。《柳叶刀》的研究报告显示，2017年中国的肥胖人口已达到9 000万人，超越美国，高居全球第一。高脂肪、高糖分饮食是肥胖的重要诱因。建议借鉴菲律宾、印度尼西亚、越南、文莱等国的经验，结合我国居民的饮食习惯、偏好，将高糖、高脂、高盐、高热量等不健康食品纳入消费税的征收范围，引导我国国民养成健康生活方式，充分发挥消费税引导消费的职能。
5.新型烟草制品。近年来，我国电子烟市场增长迅猛，2012～2017年期间销售额年均复合增长率高达36.2%。据世界银行不完全统计，截至2019年4月，全球已有26个国家将电子烟纳入了消费税征收范围。2021年4月，我国工业和信息化部、国家烟草专卖局提出“电子烟等新型烟草制品参照卷烟有关规定执行”，这是我国监管部门首次明确将电子烟视同卷烟进行监管。对电子烟等新型烟草制品征收消费税的条件日趋成熟。借鉴文莱、老挝和马来西亚的经验，建议尽快将含有尼古丁的电子烟、烟油和烟具等新型烟草制品纳入消费税的征收范围，按照尼古丁含量确定具体的税率标准。对于不含尼古丁的新型烟草制品可以暂不纳入烟草制品范围，不征收消费税。
6.医疗美容。虽然我国医疗美容市场起步较晚，但发展迅速且逐渐成熟。智研咨询集团发布的调研报告显示，2019年我国医疗美容行业整体市场规模798亿元人民币，增速12%，是全球第二大医疗美容市场。属于奢侈性高端服务的医疗美容，具有一定的非必需性，其作用已不再局限于满足人们的基本生活需要。将医疗美容纳入消费税的征收范围，除了可以增加政府财政收入，还可以正确引导消费。建议借鉴菲律宾的经验，将医疗美容纳入消费税的征收范围，对生活美容免征消费税。
（二）进一步优化消费税税率
1.提高烟草产品和酒类产品的税率。在税率设置上，目前我国卷烟和白酒的消费税采用复合计税方式，与大部分东盟国家相比，税率水平整体偏低。较低的税率设计，不能有效抑制烟草产品和酒类产品的消费量，导致我国目前消费税调节力度不足，影响引导绿色健康消费的目的。结合东盟国家的经验和我国消费税改革的方向，建议我国建立烟草产品和酒类产品消费税税率逐步调增机制，以更好地发挥消费税的调节职能。
2.调整成品油消费税税率。一是按照不同标号的汽油设置税率。不同标号的汽油因辛烷值的差异，对汽车的尾气排放产生不同的影响，但对其适用相同的税率，忽视了技术进步产生的减排效应，对环境友好行为的激励不足。借鉴老挝的经验，建议对不同标号的汽油分别适用不同的消费税税率，这样更有利于激励消费者使用高标号汽油，尽量减少能源产品对环境的污染。二是提高柴油税率。从环保的角度看，车用柴油比无铅汽油对环境的影响要大得多，这主要是由于氮氧化物和颗粒物排放量的显著差异，柴油消费税税率应高于汽油消费税税率。目前，我国柴油消费税税率低于汽油消费税税率，不仅不利于环境保护，也有悖于最优消费税的公平原则。借鉴菲律宾的经验，建议将柴油适用的消费税税率提高到高于汽油适用的消费税税率，通过差别化税率体现消费税对环境友好行为的激励。
3.重构汽车消费税税率。尽管我国现行消费税按照气缸容量（排气量）对乘用车设置了1%～40%的7级税率，对价格超过130万元以上超豪华小汽车加征10%的消费税，但与东盟国家小汽车消费税150%的最高边际税率相比，我国汽车消费税税率依旧偏低。此外，汽车尾气排放的二氧化碳是重要的环境污染源，但我国乘用车消费税税率级次与汽车尾气排放量没有直接联系，未按照污染因素设计税率。建议借鉴泰国的经验，按照汽车的二氧化碳排放量重新设计汽车消费税的税率级次，推动汽车制造业高度重视二氧化碳排放量指标。通过发挥消费税具有纠正负外部性的绿色税收职能，完善促进生态环境保护的税制体系。
（三）完善消费税税收优惠政策
1.遭遇不可抗力税收优惠。目前，我国在个人所得税、增值税、车船税等方面对遭遇不可抗力的情形作出减免税收的优惠，但我国消费税尚无此类优惠。建议借鉴越南的做法，对纳税人因洪涝灾害、台风、风雹、地震、山体崩塌等自然灾害遭受重大损失的，以扣除保险赔款后的实际损失额为限给予扣减当年应纳税额的优惠。
2.激励研发创新税收优惠。虽然现行我国消费税征收范围尚不存在激励研发创新问题，但建议在扩大消费税征收范围时考虑激励研发创新优惠，并且在扩大消费税征收范围后，对本国企业进口与研发活动有关的商品免征消费税。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第9期。）

-END-
●税制结构、参与式治理与国家治理现代化
●“十四五”时期经济高质量发展与税制结构优化
●智慧税务建设的若干理论问题——兼谈对深化税收征管改革的认识
●税收大数据：理论、应用与局限
●经济高质量发展视域下的税制结构优化建议
●基于典型化事实分析视角下的提高直接税比重研究
●我国消费税征收环节后移相关问题研究
●关于我国白酒消费税的探讨
●小汽车消费税征收环节后移并下划地方改革研析


点击“阅读原文”快速订阅~

点分享

点收藏

点点赞

点在看