US GAAP 美国通用会计准则中文版第12号：合并和权益法会计核算

李威03

12 合并和权益法会计核算

12-1. 会计定义概述

12-1-1 合并

当一家企业拥有能够控制另一家企业的财务利益的能力时，合并会计报表就应作为其主要的会计报表。一般来说，如果一家企业拥有另一家企业的超过 50％的股份时，则这家企业就可以控制另一家企业的财务利益。在有些情况下，一家企业即使没有拥有另一家企业超过 50％的股份，甚至不持有任何股份，但由于牵涉到某些特殊的利益而具有对该另一家企业的控制权。一个大合伙人能购控制一个有限责任的合伙企业除非小合伙人拥有更多项权利。

当一家企业（投资方）拥有另外一家企业（被投资方）控制权时，合并会计报表被认为比两家企业各自的会计报表更具实际意义。（会计研究公报 51，par.61） 因此，投资方须将合并会计报表作为它的主要对外会计报表。(财务会计准则公告第 94 号，par.61）

通常来说，一家企业拥有对另一家企业的控制权主要表现为拥有该另一家企业大部分的表决权。因此，一般来说，当一家企业直接或者间接拥有另一家企业超过50％的表决权时，它就须通过合并会计报表来反映该项投资，除非：

1. 控制权与多数股权无关（如：如果一家子公司受到严格的法律控制或受到严格的外汇或政府管制，则母公司就很可能不被认为对其拥有控制权）；

2. 少数股东在某种程度上拥有批准权或者否定权从而使得少数股东能够在很大程度上参与企业日常经营中的重大决策活动。

虽然投资方能否控制被投资方取决于很多因素，但一般认为因根据拥有被投资方

有表决权股份的比例来决定是否能够控制以及控制到什么程度。因此，使用什么方法来核算对另一家企业的投资的主要根据是：

拥有股权比例	应选用的会计核算办法
少于 20%	如果能够确定投资股权的公允价值，则用公允价值 法；否则，使用成本法核算。
20% 到 50%	权益法核算
超过 50%	合并会计报表法

如果是通过拥有大部分股份以外的方法来获得对于被投资企业的控制权的话，也须编制合并会计报表。企业可以通过合同、所有权或其他货币性质利益来控制另一家企业，而这种控制权往往会随着被控制企业的净资产价值的变化而变化（变动权益企业）。若变动权益持有者将承担变动权益企业的绝大部分亏损或享有绝大部分收益时也须将变动权益企业纳入编制合并会计报表的范围内。

合并会计报表合并反映了两家或者更多家公司的财务状况、经营成果和现金流量情况。合并会计报表的编制通过合并所有母公司和子公司的会计科目，并抵消所有内部往来账户的余额和交易。在合并报表中，所有内部交易产生的利润必须要予以抵销。子公司中的少数股东权益的存在并不影响内部利润的抵销。

12-1-2.权益法

如果投资方对被投资方的财务政策和经营活动有重大影响，则应使用权益法核算。在权益法下，一项投资最初以成本入账。因此，投资的账面价值（a）根据拥有权益的比例随被投资者的收益增加而增加；（b）根据拥有权益的比例随被投资者的亏损的增加或利润分配而减少。合并会计报表法中的一些调整项目也适

用于权益法，比如：抵销内部往来的收益或者损失。通常，投资的帐面价值和投资损益在投资方的资产负债表和利润表中作为独立项目单列。由于投资方期末的净利润和权益通常与合并报表结果一致，所以，权益法有时也称“一行合并”。

在权益法下，一项投资通常最初以成本入账，该项投资成本随分配红利而减少， 且根据投资方持有的被投资方的股权比例随被投资方的净损益而增减。投资项目在投资方的资产负债表上单列，投资收益在投资方损益表中单列。权益法下，投资方期末的净利润和权益通常与合并报表结果一致。以下为运用权益法时需要注意的事项：

1. 取得投资时，投资成本与投资方在被投资企业净资产的份额之间的差异应予以入帐。也就是说，该差异应与被投资方的有形或者无形资产的公允价值相关联；

2. 投资方享有被投资方的经营成果的份额应该以投资方所持有的被投资方普通股股份为基础。普通股等价物不能列入考虑范围；

3. 内部往来所产生的损益应采用与合并报表一样的方法予以抵销，直到最终实现该损益时为止；

4. 投资方应该将他所持有的被投资方非常项目（或以前年度损益调整）的份额作为自己的非常项目（或以前年度损益调整），除非金额低于重要性原则。同样，如果被投资方有其他综合收入项目，诸如：持有投资性债权的未实现投资损益或可随时出售的权益证券，则投资方须相应调整投资帐面金额并将其计入自己的其他综合收入项目。（财务会计准则公告第 130 号, paras. 120–122）；

5. 若由于被投资方的资本交易而影响投资方所享有的被投资方的权益份额时， 投资方须采用与合并报表相同的方法予以入帐；

6. 投资方出售该项投资时，应按售价和出售时投资账面价值之间差额来确认损益；

7. 投资方须确认非暂时性的投资价值下跌所产生的损失；

8. 当投资方的投资因被投资方经营亏损而被减至零时，就不能再用权益法核算该项投资。此后投资方不能再将被投资方的任何的亏损入帐，除非投资方已

担保了被投资方的债务或承诺将向被投资方提供进一步的财务支持。如果之后被投资方开始盈利，则投资方只有当其享有的利润份额与停止使用权益法核算投资期间被投资方亏损份额相等之后，才能重新开始使用权益法核算投资;（会计原则委员会公告 18，par. 19i）

9. 在计算投资方收入份额的时候，须先扣除被投资企业累积优先股的收入份额，不管他们是否已宣告分配优先股股利。

12-2.披露要求

12-2-1.合并

合并财务报表应披露以下内容：

a. 执行的合并政策（比如，被合并的企业，所有重大内部往来抵销等）；（会计原则委员会公告 51, par. 5）；

b. 如果子公司和母公司的财务报告期不相同，则须对期间发生的对财务状况和经营成果有较大影响的事件予以披露。

另外，一家企业是一个集团单位的成员，但所得税是集团合并申报的，则该企业须在其自己的财务报表中披露以下内容：

在每份利润表中列示当期所得税费用和递延所得税费用的累计数；

1. 资产负债表日所有涉税的内部往来款余额；

2. 在集团企业间分配当期和递延所得税费用的方法，若在报告期该方法有任何变动，则须披露该项变动的性质和产生的影响。

可变权益企业的主要收益者（且不持有该企业的多数表决权）须披露以下信息：

[财务会计准则委员会解释文件 46(R), par. 23] 1．可变权益企业的性质，目的，规模和活动；

2. 属于可变权益企业附带责任范围内的合并资产的帐面价值和分类；

3. 如果被合并可变权益企业的债权人或利益持有人无法帮助主要收益人， 须披露该项事实。

若一家企业在可变权益企业持有重大的利益但并非该可变权益企业的主要收益者，则须披露 [财务会计准则委员会解释文件 46(R), par. 24]：

1. 该企业在可变权益企业所持有利益的性质及开始持有利益的时间；

2. 可变权益企业的性质、目的、规模和活动；

3. 由于因持有可变权益企业利益而须承担的最大可能损失。

财务会计准则公告第 140 号针对可变权益企业要求披露的内容须与财务会计准则委员会解释文件 46(R), par. 25 要求披露的内容须在同一会计报表附注中予以披露。

如果由于无法得到相关的数据，从而使财务会计准则委员会解释文件 46(R) 不适用于可变权益企业，则报告企业须披露以下内容：

1. 不适用财务会计准则委员会解释文件 46(R)的权益数量及无法取得相关数据的原因；

2. 持有可变权益企业利益的性质以及可变权益企业的性质、目的、规模和活动；

3. 由于因持有可变权益企业利益而须承担的最大可能损失；

4. 其所有的与可变权益企业相关的收入、费用、采购、销售以及其他活动须予以披露。

12-2-2. 权益法

以权益法核算投资的企业的会计报表须披露下列信息： (会计研究公报 18, par. 20)

1. 被投资企业的名称；

2. 持有被投资企业普通股股份的比例；

3. 投资方的针对普通股投资的会计政策（如果持有被投资方 20％或以上的股份，但是不采用权益法核算，则须披露被投资企业的名称和为什么不采用权益法核算的原因。相反的，如果持有的被投资方股份数小于 20%，但是仍然采用权益法核算，则须披露被投资企业的名称和为什么采用权益法核算的原因。）；  4．投资帐面价值与持有的被投资企业净资产权益份额之间的差异以及这些差异的会计处理；

5. 如果一项投资有市场报价，则须披露按市场报价计算的累计投资价值；(若是对子公司投资则无需披露)

6. 若按权益法核算的累计投资金额对投资企业的财务状况、经营成果有重大影响，则须披露被投资企业的资产、负债和经营成果；

7. 若投资企业持有的被投资企业的流通可转换证券，则须披露一旦投资企业转换证券所产生的重大影响。

在确定披露范围的时候, 应当考虑投资对于投资者的财务状况和经营成果的影响程度。

12-3. Makita 会计政策

Makita USA 须编制与 MCA 的合并财务报表。除 Makita USA 之外的其他子公司， 即使其持有其他 Makita 附属企业的股份或权益，也无须编制合并会计报表或使用权益法核算。（MJ 负责合并报表）。

如果一 Makita 子公司正好属于财务会计准则委员会解释文件 No. 46R 所定义的可变权益企业的主要收益者，则 Makita Japan 将根据美国会计准则合并该可变权益公司的会计报表。

Makita 子公司须确认其是否是可变权益企业的主要收益者。如果是，则须提前通知 MJ。则该子公司将收到一份根据美国会计准则编制的可变权益企业会计报表，并须向 MJ 报告期间与可变权益企业的交易金额以及期末的帐面余