我国消费税征收环节后移相关问题研究

李威03

作者：
周 波（东北财经大学财政税务学院）
王 健（东北财经大学财政税务学院）


关于消费税征收环节改革，早在2013年11月12日党的十八届三中全会提出的“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”中已经提到对消费税征收环节的调整。2014年6月30日中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》确定的“调整征收范围，优化税率结构，改进征收环节，增强消费税调节功能”中又一次明确改进消费税征收环节。2019年9月26日《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》（以下简称《通知》），具体部署我国消费税征收环节改革的推进计划，从进一步理顺中央与地方财政分配关系、支持地方政府落实减税降费政策以及缓解财政运行困难视角，提出“后移消费税征收环节并稳步下划地方”。“十四五”规划也提出，推进消费税征收环节后移并稳步下划地方。推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，应在了解《通知》背景的基础上，解决好四个方面的问题。一是消费税征收环节后移之后的消费税征管问题；二是消费税征收环节后移后的消费税税率如何作出调整；三是消费税的计税方式、税收体现方式是否应与目前一致；四是消费税收入增量归地方后的基数如何确定。

一、消费税征收环节改革的财税体制背景
消费税征收环节后移改革，是从政府间收入划分角度理顺中央与地方财政分配关系的重要措施。在当下时点以“后移消费税征收环节并稳步下划地方”两项改革作为理顺中央与地方财政分配关系的支点，站在推进我国财税体制改革进程的全局角度看，契合解决我国地方政府财力不适应其财政支出责任的体制性矛盾的客观需要，亦是缓解近期减税降费等政策引致的地方政府财政运行困难的措施。
（一）我国财税体制失衡特征要求增加地方政府财政收入来源
在1994年分税制改革后所建立的中央与地方政府财政分配关系格局下，我国地方政府财力与其所负担的财政支出责任不相适应，是我国财税体制的鲜明特点。1994～2020年：我国地方政府本级一般公共预算收入占全国一般公共预算收入的比重由1994～2010年的平均不足50%提高到2011～2020年的50%以上；地方政府本级一般公共预算支出占全国一般公共预算支出的比重由1994～2008年的平均不足80%提高到2009～2020年的80%以上。因而，以一般公共预算收入和一般公共预算支出口径测度，我国地方政府本级支出与收入差额平均在20%～30%之间。为此，为弥合地方政府收支缺口，除中央政府对地方政府转移支付发挥重要作用外，通过政府间税收收入分享改革，在稳定分税制改革以来形成的中央与地方收入划分总体格局的前提下增加地方政府财政收入亦是重要选项。这也是1994年以来我国历次财税体制改革和调整的主导逻辑。
（二）营改增、减税降费等政策引致的地方政府财政困难亦提出增加地方政府财政收入来源需求
按照2016年4月29日《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》，营改增之前全部归属地方政府收入的营业税退出历史舞台，而作为共享税，增值税的中央政府和地方政府的分享比例由75∶25改为50∶50。虽然地方政府增值税分享比例由25%提高至50%，但地方政府的税收收入仍受到一定程度影响。2015年地方政府税收收入占全国税收收入的50.16%，但2016～2019年却略有下降，平均为48.62%。进一步看，在地方政府层面，2011年推进营改增试点前营业税收入和地方分享的增值税收入占地方税收收入的47.42%，而全面推开营改增试点且实施中央与地方增值税收入划分调整改革后的2017年地方分享的增值税收入占地方税收收入的41.08%。这意味着，在其他税种收入归属不变的情况下，营改增使得地方政府财力有所下降。
作为应对经济下行压力的关键之举，为让企业和人民群众有实实在在的获得感，我国2018年以来实施了增值税、个人所得税等减轻企业和个人税负的改革，以及“取消或停征行政事业性收费”为主要内容的大规模减税降费政策，2020年减税降费规模超过2.5万亿元。其中，作出较大减税贡献的增值税，地方政府承担的收入减少数额占将近一半，这对本已承担了较大财政支出责任的地方政府而言，加剧了其财政收支的矛盾。
为建立增值税留抵退税长效机制，《通知》要求，在保持增值税收入划分“五五分享”比例不变的情况下，为缓解部分地区留抵退税压力，增值税留抵退税地方分担的50%部分，调整为先负担15%，其余35%暂由企业所在地一并垫付，再由各地按上年增值税分享额占比均衡分担，垫付多于应分担的部分由中央财政按月向企业所在地省级财政调库。值得注意的是，中央政府作出降低地方政府负担增值税留抵退税比率安排，有助于缓解地方政府财政压力，但地方政府垫付以及中央财政按月向省级财政调库的时滞，仍为地方政府带来实质性财政压力。
正是因为上述原因，在确定保持现有财力格局总体稳定、建立更加均衡合理的分担机制以及稳步推进健全地方税体系改革等基本原则的基础上，国务院作出后移消费税征收环节并稳步下划地方部署。我国消费税1994年确立，当年实现收入487亿元，2015年突破万亿元（10 542 亿元）大关。2020年为12 028亿元，约为1994 年的25倍。从我国消费税收入占税收总收入的比重看，1994～2018年，我国消费税收入占税收总收入的比重从1994年的最高值9.51%逐渐降低到2008年的4.74%，伴随2009年成品油消费税及卷烟、酒、乘用车消费税的改革，逐渐回升到2015年的8.44%，之后基本稳定在6.8%～8%。因而，作为增值税、企业所得税之后的第三大税种，我国消费税具备从政府间收入划分角度理顺中央与地方财政分配关系的客观条件。

二、消费税征收环节后移的税收征管考量
消费税征收环节后移改革要求在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源。“征管可控”应首先关注消费税征收环节后移后的征管保障。
目前，我国消费税征收主要集中在生产、委托加工和进口环节。之所以采取在生产环节征收消费税，主要是出于税收征收效率的考量。我国消费税税源集中，应税消费品生产企业主要集中在大中型企业。2011～2018年，全国重点税源企业总体上实现平均90%左右的消费税收入，其中占比最低的2011年也达到85.49%。这意味着，在生产环节征收消费税，税务机关只要将主要精力集中于管理好重点税源企业，就能够较好地实现税源有效管控。消费税征收环节后移，预示着税务机关将面对与消费税税目对应的处于批发或零售环节的大量分散的纳税人。就此而言，需分析哪些消费税品目具备在零售环节征收，哪些消费税品目不具备征收环节后移的征管要求。
我国现行15个消费税税目中，已经在零售环节征收的包括2个税目下的2个子税目：贵重首饰及珠宝玉石税目下的金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品子税目，小汽车税目下的超豪华小汽车子税目。基于15个税目中不同税目的特点以及税收征收方式的改进，目前具备征收环节后移改革条件的税目有12个。（1）烟和鞭炮、焰火2个税目。这2个税目的商品属于专卖品系列的消费品，这些专卖品具有专门的管理体系，便于基于物联网技术构建消费税信息化管理系统（黄运，2014）。（2）摩托车和小汽车2个税目。摩托车和小汽车均具有比较完善的登记管理制度，其购买和使用都需要通过国家规定的注册登记管理制度得以实现，这一制度有利于实现摩托车和小汽车消费税在零售环节的征收。（3）高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高档手表、游艇、实木地板、高尔夫球及球具6个税目。其中的贵重首饰及珠宝玉石税目只有其他黄金首饰和珠宝玉石子税目在生产环节征收。这些税目的消费品或属于高档消费品，或属于耐用品，这些消费品的特质决定了消费者消费时必然要求取得消费环节的发票，这将有利于消费税在零售环节的征收。（4）成品油。目前我国国内加油站基本都安装了税控加油机，完善的税控装置销售系统，有助于实现成品油在零售环节的征收。（5）酒。在消费税的税目中，酒与烟同属于“寓禁于征”的对象，所以，一方面对其课以较高的税率，另一方面对其严格管理。2016年之前，我国实行酒类流通经营者备案登记制度和溯源制度。2016年开始，为了深化简政放权、放管结合、优化服务改革，商务部废止了这一制度。但是，酒的生产、流通需要符合《食品安全法》的要求。《食品安全法》第五十一条规定：“食品生产企业应当建立食品出厂检验记录制度，查验出厂食品的检验合格证和安全状况，如实记录食品的名称、规格、数量、生产日期或者生产批号、保质期、检验合格证号、销售日期以及购货者名称、地址、联系方式等内容，并保存相关凭证。”而基于“真知码”技术的真品质保障体系（Z-code AQS），可实现一酒一码，每支酒都赋予唯一“身份证号”。这为消费税在零售环节的征收奠定了一定的基础，使得酒消费税在零售环节的征收管控成为可能。
目前尚不具备征收环节后移条件的税目有3个，包括木制一次性筷子、电池、涂料。这几个税目的消费品，或者价值相对较低，或者监管制度不完善，在零售环节征收会增加税收征管成本。
可以看出，我国15个税目中的12个具备在零售环节实现征收可控的条件。因此，这些符合零售环节征收的消费税税目可以将其征收环节由目前的生产环节征收改为零售环节征收。

三、消费税征收环节后移后的税率调整问题
目前我国已经在零售环节征收的贵重首饰及珠宝玉石税目下的金银首饰、钻石及钻石饰品子税目的税率，定位由生产环节征收时的10%改为5%。小汽车税目下的超豪华小汽车子税目的税率定为10%，是为了引导合理消费，促进节能减排，在生产（进口）环节征收消费税的基础上在零售环节加征的消费税。
目前我国在生产环节征收的消费税税率，是在生产企业的销售价格基础上确定的消费税税率。消费税由生产环节征收改为零售环节征收后，其计税价格必然不同于生产企业的出厂价格。一般而言，零售价格是高于出厂价格的。因此，目前基于生产环节价格确定的税率，如果在零售环节依然按照现行税率征收消费税，那么，因为消费税税基的扩大，消费者的税收负担会增加。对此，可以有两种选择：一是维持税负水平不变，下调零售环节征收时的税率，正如我国已经由生产环节征收改为零售环节征收的金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品的税率的调整一样；二是维持现行税率不变，提高消费税税负水平。如果选择税负水平不变，那么，可以实现国家的宏观税负水平的稳定性，但需要根据不同消费品的零售价格重新测算其在零售环节征收时的消费税税率。如果选择税率水平不变，那么既可以基于税基的扩大实现国家税收收入的增加，也可以实现消费税的征税目的，比如对于烟酒的“寓禁于征”，对于不同排气量的小汽车、摩托车的限制或约束，等等。笔者建议采用第二种选择，既可以充分体现消费税的特有职能——调节消费，又可以增加税收收入，在消费税收入增量划归地方后缓解地方财政收入困难问题。

四、消费税征收环节后移后的计税方式、体现方式
目前，我国不论是在生产环节征收的消费税还是在零售环节征收的消费税，均是价内税，均采用价税合一的税收体现方式，即购买者或消费税在购买消费品时看到的只是价格。
作为价内税的消费税，既是价格的组成部分，也是增值税计算销项税金的价格的组成部分。为了使得改革的影响最小化，消费税征收环节改为零售环节后，应该保持消费税原来的计税方式——价内税。
然而，为了凸显消费税的职能与作用，应建立消费税应税品目价格与税率或税额明确标示的价税分列显示制度，规定销售者在销售应税消费品时既显示消费品的价格，也显示消费品的消费税税率（税金）。目前，我国作为价内税的消费税均采用价税合一方式，不论是在生产环节征收还是在零售环节征收。在价税合一的情况下，消费者感受不到消费税的存在，税收对其消费的选择就不会产生影响，即使再高的消费税税率，消费税的政策目标也不一定会达到。而如果采用价税分列方式，在征收消费税的同时，让消费者充分感受到消费税的存在，那么，它就会对消费者的消费行为产生一定的影响。正如李冬妍 等（2021）基于问卷调查数据的有序概率模型实证分析发现的，相对于价税合一，消费税价税分列对于白酒、卷烟、汽油三类商品具有较好的调节消费效果。因此，应建立消费税价税分列显示制度，在零售商品的价格标签或消费凭证上对消费税应税品目价格与税金进行分别列示，以便在提高消费税凸显性（陈立朋 等，2016）的基础上，引导消费者的消费行为，更好地发挥消费税的调节作用。

五、消费税收入归属改革中的收入基数的确定
为确保中央和地方既有财力格局稳定，消费税征收环节后移之后的消费税收入在中央和地方政府间共享，存量部分核定基数，增量部分原则上将归属地方。解决好存量部分的基数核定问题，才可能确定归属地方的增量部分。因此，对于消费税收入的基数的确定是消费税收入归属改革的关键，也是难点。
目前，我国的消费税是中央税，不论其收入在哪个省份的生产环节征收，收入全部归属中央。在消费税主要集中于生产环节征收的制度安排下，我国各省份对全国消费税收入的贡献更多地与资源禀赋优势密切相关。然而，消费税征收环节后移至零售环节后，各个省份的消费税收入并不取决于其资源禀赋，而是取决于其消费量的多少。因此，以当前或者最近几年各个省份的消费税收入作为核定其收入基数的做法是不合理的。
合理的做法应以各个省份的不同消费税征税对象的消费量作为核算不同省份消费税收入的税基，考虑不同消费税征税对象对应的税率，得出不同省份消费税的收入基数。具体可以以其上一年作为衡量的数据基础，也可以以前几年（比如5年）的平均数作为衡量的数据基础。原因有两点。第一，如果消费税征收环节后移至零售环节，那么消费税的收入将与零售环节的消费量密切相关，因此，不同省份的消费税的收入必然与其消费者消费的消费税征税对象的多少有关，而不是像在生产环节征收消费税时仅仅与生产企业的销售数量相关。第二，作为消费品的销售，其零售环节的实际销售数量一般是真实可信的，可以作为计算不同省份零售环节消费税收入的计算依据。而作为考量不同省份消费税收入基数，一年的销售量可能会有特殊因素的成分，所以，作为基数，最好是以前几年（比如5年）的平均数考量，会使个别因素的影响减弱，从而取得一个比较均衡的数据结果。
消费税征收环节后移至零售环节后，各个省份的消费税收入必然发生大的变化。以卷烟为例。卷烟消费税收入占消费税收入一半以上（王文甫 等，2021）。根据王文甫 等（2021）的测算，在北京、天津、河北等20个省份，卷烟消费税征收环节后移将增加地方政府附加税费收入（城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加）。其中，以广东的附加税费收入增加最多，可达18.09亿元；天津附加税费收入增加最少，仅为0.79亿元。剩余10个省份的卷烟消费税征收环节后移将减少地方政府附加税费收入。其中：云南和湖北附加税费收入减少最多，分别高达71.81亿元和52.75亿元，这是因为云南和湖北是卷烟的重要生产基地，并且云南居民收入水平较低（杨晓妹 等，2020），消费能力不足，卷烟消费税征收环节后移使得云南和湖北的税收流出严重；吉林附加税费收入减少最少，仅为0.31亿元。众所周知，这里的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加之所以变化，是因为其计算基数——消费税收入的变化。因此，对于消费税征收环节后移后各省份消费税基数的确定，不应以目前在生产环节征收时各个省份的消费税收入为依据，而应该以征收环节后移至零售环节的情况下，不同省份的消费税征收对象的零售额及相应税率考量其基数。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第9期。）

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●税制结构、参与式治理与国家治理现代化
●“十四五”时期经济高质量发展与税制结构优化
●智慧税务建设的若干理论问题——兼谈对深化税收征管改革的认识
●税收大数据：理论、应用与局限
●经济高质量发展视域下的税制结构优化建议
●基于典型化事实分析视角下的提高直接税比重研究


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