基于典型化事实分析视角下的提高直接税比重研究

李威03

作者：
魏升民（中国财政科学研究院）


2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次明确提出“逐步提高直接税比重”。自此，深化税收制度改革，逐步提高直接税比重，成为贯穿新一轮税收改革全过程的一条重要主线。2014年6月，中共中央政治局会议审议通过《深化财税体制改革总体方案》，重点锁定的六大税种改革无一不与优化税制结构、提高直接税比重密切相关。2016年，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》强调，要“建立现代税收制度，逐步提高直接税比重”。2020年5月，《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》进一步强调，要“深化税收制度改革，完善直接税制度并逐步提高其比重”。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》再次强调，要“适当提高直接税比重”。那么，我国的直接税比重提高到什么程度才算“适当”，有无较为合理的参照标准，是值得深入探讨的重要现实问题。

一、文献述评
Charles（1898） 的研究表明， 直接税和间接税区别的萌芽最早出现在十六世纪的法国， 即Jean Bodin在1579年使用了“payerles tailles et autres imposts directement ouindirecteme”这样一句话。Atkinson（1977）认为，直接税与间接税之间如何选择是最古老的税收政策问题之一。梳理研究国外直接税变化的文献发现，其主要集中在三方面。一是直接税变化呈现一定的国别特征。例如，发达经济体更依赖以所得税和财产税为主的直接税，欠发达经济体更依赖以流转税和贸易税为主的间接税（Besley 等，2013）。二是直接税变化显著影响经济增长。例如：Lee 等（2005）使用1970～1997年70个国家的跨国数据研究发现，法定企业所得税税率与平均经济增长率显著负相关；Taufik（2020）使用动态面板广义矩估计法对1992～2016年51个国家（地区）的实证研究发现，以收入税、利润税和资本利得税等直接税为基础的税制结构不利于经济增长。三是直接税变化是衡量国家能力（statecapacity）的重要指标。例如，Chaudhry（1997）在其经典著作《财富的代价》中强调，直接税尤其是所得税征收对国家建设至关重要，适宜将直接税收入占税收总收入的比重作为衡量国家能力的标准。与其他基于税收的指标相比，所得税收入占税收总收入的比重符合更高的衡量有效性标准（Rogers 等，2014）。
国内学者对直接税变化的研究主要聚焦在以下两个领域。一是对我国直接税与间接税的比例关系研究。例如：马栓友（2001）认为，我国最优的“直接税/ 间接税”比率是0.45，当前这一比率已超过其最优值，应适当削减直接税；刘国艳 等（2015）对比分析全球83个国家的截面数据发现，我国直接税比重大体处于世界经验规律反映出的理论值附近，下一步改革重点是优化直接税内部结构；李颖（2016）利用国际货币基金组织（IMF）提供的政府财政数据，横向比较我国与各国（地区）的间接税比重，发现尽管我国间接税比重在可控范围内，但已高于世界经验水平。二是对直接税变化的经济社会效应分析。主要包括直接税变化对收入分配（李林木 等，2010）、公平与效率（胡洪曙 等，2017）、居民消费差距（马骁 等，2017）等方面的影响研究。
综上，国内外学者围绕直接税变化的研究，更多侧重直接税与间接税的关系研究以及直接税变化方面的实证研究，对某一或某些国家（地区）直接税变化的典型化事实（stylized fact）关注不足。所谓典型化事实，最早是由经济学家Kaldor（1957）在《经济增长模型》一文中提出的概念，是指一种能够反映经济运行的真实和基本特征的、具有代表性的广泛性趋势或事实。倘若观测到直接税变化的一组典型化事实，或许可以回答直接税比重怎样才算“适当”的问题。然而，观测典型化事实首先需要找寻合理的参照坐标。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出到2035年基本实现社会主义现代化的远景目标，其中包括人均国内生产总值（以下简称“人均GDP”）达到中等发达国家水平，意味着彼时我国人均GDP大概率处于2万～3万美元发展阶段（方福前，2021），这为本文研究提供了一个合理参照的时间坐标，即中等发达阶段的直接税比重变化，也就是人均GDP处于1万～3万美元发展阶段的直接税比重变化。同时，选择一组高收入经济体作为样本国家，即经济合作与发展组织（OECD）成员国。OECD目前共有38个成员国，包括全球几乎所有的发达经济体，被称为“富国俱乐部（rich-countryclub）”。截至2019年年底，OECD经济体的人均GDP（现价美元，下同）为39 482.1美元。

二、OECD经济体的直接税比重变化与典型化事实
（一）基本概况
为保持研究口径一致和跨国可比较，本文数据主要来自世界银行和OECD的官方数据库。具体而言：人均GDP来自世界银行世界发展指标（World Development Indicators，WDI） 数据库，已经过标准化处理，不存在通货膨胀因素影响；直接税比重是指直接税收入占税收总收入的比重，其中直接税项目根据OECD Statistics数据库的标准划分，包括个人所得税、企业所得税和财产税三类项目。
截至2019年年底，以人均GDP 3万美元为分界点，可将OECD经济体划分为两组。其中第一组经济体人均GDP不低于3万美元，包括澳大利亚、奥地利、比利时等24个经济体；第二组经济体人均GDP大于或等于1万美元但小于3万美元，包括智利、捷克、爱沙尼亚等12个经济体（见表1，略）。
（二）OECD经济体的直接税比重变化情况
1.第一组OECD经济体。从直接税比重平均值的变动区间看，直接税比重＜30%的经济体包括奥地利、法国、希腊，30%≤直接税比重＜40%的经济体包括德国、冰岛、意大利、荷兰、挪威、西班牙，40%≤直接税比重＜50%的经济体包括比利时、芬兰、爱尔兰、以色列、韩国、卢森堡、瑞典、英国，50%≤直接税比重＜60%的经济体包括加拿大、日本、瑞士、美国，直接税比重≥60%的经济体包括澳大利亚、丹麦、新西兰（见表2）。从直接税比重的变动趋势看，除法国和冰岛的直接税比重明显上升，希腊、爱尔兰和西班牙的直接税比重小幅波动上升外，其他19个OECD经济体的直接税比重保持基本稳定，或呈现小幅波动下降态势。从直接税的构成项目看，除日本和韩国外，其他22个OECD经济体的个人所得税收入占税收总收入的比重显著高于企业所得税收入占税收总收入的比重、财产税收入占税收总收入的比重。
2.第二组OECD经济体。从直接税比重平均值的变动区间看，直接税比重小于30%的经济体包括捷克、爱沙尼亚、匈牙利、拉脱维亚等9个经济体，其中斯洛伐克、斯洛文尼亚等经济体的直接税比重徘徊在20%附近，30%≤直接税比重＜40%的经济体包括智利、墨西哥、葡萄牙（见表2，略）。从直接税比重的变动趋势看，除立陶宛直接税比重呈“凵”形走势、墨西哥直接税比重小幅上升外，其他10个经济体的直接税比重保持基本稳定或总体微降的态势。从直接税的构成项目看，12个OECD经济体的个人所得税收入占税收总收入的比重高于企业所得税收入占税收总收入的比重、财产税收入占税收总收入的比重，但个人所得税收入占税收总收入的比重大都不超过20%，其中智利、斯洛伐克等经济体的个人所得税收入占税收总收入的比重低于10%。
（三）典型化事实
对比分析OECD经济体人均GDP处于1万～3万美元发展阶段的直接税比重变化概况，虽然不同经济体之间的直接税比重变化略有差异，仍可归纳出以下三个典型化事实。
1.直接税比重超过一定的阈值水平。OECD经济体的历史数据分析显示：在人均GDP达到1万美元且实现3万美元的24个经济体中，绝大多数经济体是以直接税为主体税，且直接税比重普遍在30%甚至40%以上；在人均GDP达到1万美元但未实现3万美元的12个经济体中，绝大多数经济体的直接税比重低于30%，部分经济体的直接税比重甚至不足20%。相关研究显示，人均GDP进入1万～3万美元的发展阶段，是一个国家现代化转型的关键阶段，这一阶段的税制转型与国家现代化密切相关（张长东，2011），不同阶段国家的税收治理能力很大程度上反映着国家治理能力（Bird，2013）。财政社会学的创始人熊彼特1918年在其著作《税收国家的危机》中甚至将“税收国家”（tax state）作为西方现代国家兴起的标志性事件。这里的税收国家后来逐渐演变为以现代所得税和现代财产税为主体税的国家。
2.直接税比重保持基本稳定或小幅波动下降。OECD经济体的历史数据分析显示：在人均GDP达到1万美元且实现3万美元的24个OECD经济体中，有19个经济体的直接税比重保持基本稳定或呈小幅波动下降态势；人均GDP达到1万美元但未实现3万美元的12个OECD经济体中，有10个经济体的直接税比重保持基本稳定或总体微降的态势。Gill 等（2007）对“二战”后众多追赶型经济体的研究发现，人均GDP突破1万美元正处在跨越中等收入阶段、迈向高收入国家行列的关键时期。这一时期的社会经济成分、组织形式、分配方式、利益关系等日益多元复杂，与间接税相比，直接税的征收更加困难，纳税人税负“痛感”更强烈，贸然提高税收尤其是直接税的做法不可取，结果很可能是弊大于利。历史比较研究同样表明，当一个国家想在较短时期内大幅度提高税收尤其是直接税时，如果处理不当，往往容易爆发暴力抗税乃至革命现象（斯考切波，2007）。因此，保持税收稳定是这一发展阶段更趋现实的政策选项。
3.个人所得税收入高于财产税收入。OECD经济体的历史数据分析显示，无论是人均GDP实现3万美元的24个经济体，还是人均GDP达到1万美元但未实现3万美元的12个经济体，个人所得税收入占税收总收入的比重明显高于财产税收入占税收总收入的比重。一种可能的解释是，“一国从中等收入向着高收入迈进所需要的发展机制与原有实现起飞的机制有着根本区别”，常常面临众多风险和陷阱，其中最大的风险可能来自收入分配不公和贫富差距扩大（楼继伟，2010）。国内外大量研究表明，税收尤其是具备内在“ 稳定器”（built-in stabilizers）功能的个人所得税，是调节贫富差距、优化收入分配、促进社会公平的重要工具（徐建炜 等，2013）。这也许合理解释了为什么诸多OECD经济体的个人所得税收入高于企业所得税收入和财产税收入。

三、近年来我国直接税比重变化及特点
自改革开放以来，历经两次“利改税”、分税制改革以及多次税制调整，我国目前以增值税、消费税为代表的间接税占据主体地位，以个人所得税、企业所得税为代表的直接税处于次要地位。虽然不同学者关于直接税与间接税划分范围和标准存在争论（马国强，2015），但较为一致的看法是间接税收入远高于直接税收入，即我国间接税与直接税的收入比值约为70∶30（胡洪曙 等，2017）。在借鉴已有研究成果的基础上，本文采取窄口径的直接税项目划分标准，即直接税包括个人所得税、企业所得税和财产税，其中财产税项目包括房产税、车船税、城镇土地使用税和契税四项。结合《中国税务年鉴》数据，我国直接税比重变化如图1（略）所示。
由图1（略）可知，近几年我国直接税比重变化呈现以下四个特点。一是直接税比重超过30%阈值，处于OECD经济体的中等位次水平。我国直接税的比重从2012年的31.4%，提高到2019年的38.0%，8年提高了6.6个百分点。二是企业所得税收入占比稳步提高。我国企业所得税收入占比从2012年19.5%， 提高到2019年的23.6%，提高了4.1个百分点，企业所得税作为我国直接税收入的主体地位比较稳固。三是个人所得税占比不足10%。我国个人所得税收入占比从2012年的5.8%，提高到2018年的8.9%，但受近年大规模减税降费政策等因素影响，2019年降至6.6%。四是财产税收入占比小幅波动上升，2019年约为8%。总体上看，我国企业所得税、个人所得税、财产税三者的收入比值大致为60∶20∶20。可见，我国直接税比重变化的一个显著特点是“企业所得税一家独大，个人所得税和财产税相对不足”。究其原因，我国现行直接税结构的形成具有历史必然性，既与特定历史阶段的经济发展水平和征管条件密切相关，又受到政治、经济、文化、社会等多方面因素的影响与制约。

四、政策建议
他山之石，可以攻玉。借鉴OECD经济体的经验，结合国情税情，聚焦“提高直接税比重”这一主题，笔者提出以下政策建议。
（一）优化“间接税/直接税”结构，通过“减间接税”为“增直接税”腾挪空间
随着国家向现代化转型，绝大多数成熟的市场经济国家的税制结构的演化规律是，从早期的以原始直接税（如人头税、财产税等）为主体，转向以间接税（如关税、国际贸易税等）为主体，再转向以现代直接税（如所得税等）为主体，目前正发展为现代直接税（如所得税、财产税等）与现代间接税（如增值税、消费税等）并重的双主体税制结构。当前，我国以增值税、消费税等间接税为主的税制结构，短期内较难根本改变；从中长期审视，应在保持宏观税负基本稳定的前提下，着力推进税制结构优化调整，重点加快推进降低间接税比重改革，包括增值税简并税率档次、规范优惠范围、降低标准税率等，寓“优化税制结构”于新一轮税制改革全过程，通过“减间接税”为“增直接税”腾挪空间。
（二）优化直接税项目结构，联动推进“增个人所得税”与“降企业所得税”改革
与人均GDP从1万美元成功实现3万美元的OECD经济体相比，我国直接税项目的最大不足在于结构性失衡，即个人所得税规模小，企业所得税规模大。已有研究表明，2006～2011年，我国三次免征额提高以及2011年的税率层级调整，降低个人所得税的平均有效税率，一定程度上恶化了收入分配效应（徐建炜 等，2013）。接下来，要在完善综合与分类相结合的个人所得税税制的基础上，遵循“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，完善专项附加扣除项目，调整税率结构，进一步拓宽税基，提高个人所得税地位，充分发挥个人所得税调节收入分配、缩小贫富差距、促进社会公平的积极作用。值得注意的是，许多发展中国家无法建立起高效的个人所得税制度，难以通过个人所得税实现税收增加、治理效能提高的目标，是因为存在大量的贫困人口（Gupta，2007）。因此，在未来逐步提高直接税比重改革的过程中，我国还要妥善处理好个人所得税改革与提高人民收入水平的关系。
与此同时，可择机下调企业所得税的法定税率。我国现行《企业所得税法》是2007年制定的，当时确定的法定税率充分考虑了国际上尤其是周边国家（地区）的税率水平，25%的税率是适中偏低的，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资。2017年修订《企业所得税法》时，只修改企业公益性捐赠支出税制，未涉及法定税率调整。2008 年国际金融危机以来，全球企业所得税法定税率的主要趋势是普遍而稳定地下降，OECD《税收政策报告（2020）》也显示，OECD经济体的企业所得税税率加权平均值从2000年的32.2%快速下降到2020 年的23.5%，再加上数字经济蓬勃发展引致“最低15%企业所得税税率”等全球税收规则变动的冲击，未来我国企业所得税改革重点应转向立足积极参与全球经济竞争和税收竞争，进一步修订完善《企业所得税法》，清理规范优惠项目，择机降低法定税率2～3个百分点，构建更具有国际竞争力和吸引力的企业所得税制度。
（三）既积极推进更审慎稳妥地实施财产税项目尤其是房地产税改革
长期以来，我国直接税比重不高的一个重要原因，是对不动产等财产的保有环节的课税缺位。放眼全球，面向不动产征税同样是一个比较普遍的现象，房地产税是绝大多数OECD经济体直接税体系的重要组成部分，也是地方政府（相当于我国的县级政府）收入的主要来源。然而，现阶段在我国开征房地产税主要对象是保有环节的不动产，面对的是数以亿计的自然人纳税人，涉及面广、牵涉利益多、社会争议大，不仅需要财政、税务、审计、住建、国土等部门的全方位高度协同，更需要达成广泛社会共识基础上的立法保障。因此，未来我国推进财产税尤其是房地产税改革过程中，要处理好税收试点、税收立法与税收改革的关系，既要积极推进，更要审慎稳妥。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第9期。）

-END-
●税制结构、参与式治理与国家治理现代化
●“十四五”时期经济高质量发展与税制结构优化
●智慧税务建设的若干理论问题——兼谈对深化税收征管改革的认识
●税收大数据：理论、应用与局限
●经济高质量发展视域下的税制结构优化建议
●“数字经济与税收治理”征文启事


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