【特别关注】联合国协定范本12B条款的突破与局限

李威03

【特别关注】联合国协定范本12B条款的突破与局限
作 者 信 息
励贺林（天津商业大学会计学院）
骆亭宇（天津商业大学会计学院）
姚丽（天津理工大学管理学院）

文 章 内 容
经济数字化带来的关键税收挑战在于，数字科技的快速进步使得经济数字化商业模式下非居民纳税人可以实现对市场国经济的远程参与并获取收益，而传统国际税收规则无法帮助市场国行使征税权。市场国被迫亦或主动地采取单边税收措施，最典型的就是数字服务税（DST）。单边税收措施增加了税收不确定性，使得跨境投资的税收负担相应加重，国际社会呼唤构建全球性的数字经济税收治理秩序，呼唤构建公平、可持续和现代化的国际税收体系。在G20的支持下，OECDBEPS包容性框架就应对经济数字化税收挑战作出了巨大努力，2020年10月发布的双支柱方案蓝图是各利益相关方谈判的坚实基础，试图以多边框架达成全球共识性解决方案。联合国国际税务合作专家委员会（以下简称“联合国税务委员会”）于2020年10月提出一项基于双边模式的解决方案，在《联合国发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（以下简称《联合国协定范本》）2021年更新版本中增加第12B条款；2021年4月19日，该提议在联合国税务委员会第22次会议上获得通过。12B条款的提出，为应对经济数字化税收挑战提供了新的思路，尽管12B条款一出台即受到多方质疑，但仍然值得高度重视和认真研究，以为我国更好参与数字经济全球税收治理提供启示和借鉴。
一、12B条款的主要内容
（一）赋予来源国额外的征税权
12B条款第2段规定赋予缔约一国（来源国）以额外的征税权，允许缔约一国对向缔约另一国的付款征收预提所得税（Withholding Tax,以下简称“预提税”），该付款是产生自缔约一国的自动化数字服务（Automated Digital Services,ADS）所得,征收率不应超过缔约国双方在协定中设定的比例。12B条款注释提出这个比例应当轻重适度，建议设定为3%或4%。如图1所示，假设ADS所得1000万产生于乙国，乙国（缔约一国）税收居民B公司接受甲国（缔约另一国）税收居民A公司远程提供的自动化数字服务（ADS），因此B公司需要向A公司付款，A公司是该项所得的受益所有人。如果甲国与乙国在协定中设定的预提税征税率是4%，那么乙国就可以依据12B条款，就1000万元的境外付款征收预提税40万元（1000万元×4%）。

  根据12B条款向乙国额外赋予的征税权，该国可以征收预提税40万元，这在传统国际税收规则之下是无法实现的。授予和限制来源国的优先征税权是传统国际税收规则的首要基础和重点内容（张志勇，2020），来源国可以行使优先征税权的前提是非居民企业在来源国构成以物理存在为联结度的常设机构。A公司作为乙国的非居民企业，向乙国提供远程自动化数字服务，没有在乙国构成常设机构，则乙国无法就A公司从乙国取得的ADS所得行使征税权。为解决这一经济数字化税收挑战难题，12B条款将焦点转向了付款环节，赋予ADS所得的来源国（支付国）以额外的征税权，这一优先征税权的行使，不再以是否构成常设机构为前提。
（二）预提税的可替代选择：年度净利润法
12B条款在赋予来源国额外征税权的同时，也赋予纳税人在缴税方式上的选择空间。12B条款第3段规定，如果ADS所得产生于缔约一国，该所得的受益所有人为缔约另一国税收居民，那么该受益所有人可以要求缔约一国采用年度净利润法计算税基，以缔约另一国国内税法规定的适用税率确认应纳税金额。如果纳税人选择年度净利润法，则12B条款第2段规定的预提税规则将不再适用。年度净利润法的税基被12B条款定义为“合格利润”（qualified profit），为受益所有人ADS利润率与产生于缔约一国ADS年营业收入总额乘积的30%，计算如下：
合格利润=30%×受益所有人ADS利润率×来源于缔约一国ADS的年营业收入总额。
如受益所有人无法确定ADS业务部门（分部）的利润率，也可采用受益所有人整体的利润率来计算；如果受益所有人属于某一跨国企业集团，可以采用集团ADS业务部门（分部）的利润率；在集团无法提供ADS业务部门（分部）利润率的情况下，也可以使用集团整体利润率，前提是集团整体利润率要高于受益所有人整体利润率，否则要采用受益所有人整体利润率。如果上述利润率均无法获得，也就意味着合格利润无法确定，则年度净利润法不适用，仍旧适用12B条款第2段的预提税规则。
如图1所示，前述假设继续适用，并且假设该集团ADS业务部门（分部）的利润率为40%，A公司在甲国的适用税率为28%。则A公司可以选择年度净利润法向乙国缴税，应纳税金额为33.6万元（30%×40%×1000万元×28%）。这项选择权可以帮助纳税人平衡两种纳税方式的税收负担，以更有利于自己的方式完成纳税义务。究竟如何选择，纳税人需要根据自身利润水平和适用的双边协定条款综合判断确定。
（三）适用范围仅限于自动化数字服务（ADS）
12B条款仅适用于自动化数字服务（ADS）。12B条款对ADS的定义是，通过互联网或其他电子网络提供、需要服务提供方最低限度人为参与的任何服务。同时12B条款以正列举（正面清单）的方式给出了ADS的具体业务活动范围，包括：在线广告服务、提供用户数据、在线搜索引擎、在线中介平台服务、社交媒体平台、数字内容服务、在线游戏、云计算服务和标准化在线教育服务，与OECD支柱一方案蓝图的适用范围界定基本相同。
12B条款对适用范围的界定与OECD支柱一方案蓝图对ADS的界定非常相近，不仅内容相近，并且规制方法也相近。首先，都采用正面清单的方式，列举出符合适用范围的ADS各项业务活动；其次，都采用负面清单的方式，列举出不符合适用范围的各项业务活动，如12B条款注释的第59段规定，客户定制专业服务、客户定制在线教学服务等均不属于ADS业务活动；最后，都采用“兜底条款”对ADS给出通用性的定义，强调ADS具有“通过互联网或电子网络提供”和“最低限度人为参与”两大特征，没有被两个清单明确界定的创新业务活动将依赖通用性定义予以鉴别判断，以确定是否属于ADS业务活动。另外，如果ADS所得付款符合第12条或12A条款对特许权使用费（royalties）或技术服务费（fees for technical services）的规定，则适用于相关条款的规定，12B条款不再适用。
（四）不影响常设机构条款效力
12B条款第8段规定，如果ADS所得的受益所有人通过常设机构在缔约另一国经营业务，或者通过位于缔约另一国的固定基地（fixed base）经营业务，并且该ADS所得与常设机构或固定基地具备有效关联，或属于通过常设机构在缔约另一国经营相同或相似其他业务活动的，则适用《联合国协定范本》第7条（营业利润）或第14条（独立个人服务），12B条款不再适用。这一规定反映出12B条款不希望影响《联合国协定范本》其他条款效力的意图，尤其是常设机构条款。传统国际税收规则以是否构成常设机构作为来源国行使优先征税权的前提，而是否构成基于物理存在的联结度又是构成常设机构的前提，12B条款无意改变这些基础规则；而只是将12B条款的规则效力局限于非居民企业通过远程营业活动获取所得、未构成常设机构的情形，这既是12B条款区别于OECD支柱一方案蓝图的地方，也是12B条款更为谨慎小心的地方，反映出联合国税务委员会希望12B条款尽量减少对现有规则影响的愿望。
二、突破：以双边模式解决征税权分配难题
（一）依托付款环节设计预提税
12B条款的第1段规定，ADS所得可以由居民国征税，但是并没有规定居民国对ADS所得拥有排他性、独占的征税权。这一点在12B条款注释的第21段明确给予了说明，为12B条款向来源国赋予额外的征税权作了规则上的铺垫。非居民企业未构成基于物理存在联结度的常设机构，是来源国无法依据传统国际税收规则行使优先征税权的难题所在。12B条款抓住ADS所得的付款环节设计预提税，将这项额外的征税权赋予来源国，这一点与支柱一方案蓝图的“新征税权”既有相同之处，又有着重要区别。相同之处在于二者都向来源国（市场国或支付国）额外赋予了征税权，并且该征税权的分配不再以基于物理存在的联结度为前提。重要区别在于12B条款仅聚焦于ADS未构成常设机构的情形，而支柱一方案蓝图为新征税权的适用设计了新联结度，当非居民企业对市场国经济构成显著且持续参与，即认为构成新联结度，而不考虑是否构成常设机构。
12B条款依托付款环节设计预提税，意在确保额外赋予的征税权一定可以“有税可征”，并且没有为付款金额设定阈值门槛，即只要发生符合条件的境外付款就可以行使征税权，获得预提税收入。这同时也体现了联合国税务委员会寻求简化方法和程序，为纳税人减轻纳税遵从负担、为主管税务机关减轻征管成本的意图。12B条款仅仅针对ADS所得的付款征收预提税，税基是付款的总金额（gross amount），不进行任何的扣除和调整，征收率是经缔约国双方同意的3%或4%，没有任何争议，向境外支付环节实现税款征收后允许扣除预提税的剩余款项继续向境外支付。从中可以看出，12B条款体现出《联合国协定范本》序言中提及的“与居民国的征税权相比，《联合国协定范本》支持保留多数来源国的征税权”的意图，在发达国家与发展中国家征税权竞争中维护了发展中国家的税收利益。
（二）向“支付国”分配征税权
12B条款是将额外征税权赋予了纯粹的“来源国”（the State of Source）吗？实际上不完全是。例如，12B条款最关键的规定是第2段有关赋予额外征税权的表述：“来源于缔约一国的自动化数字服务所得也可以在该缔约一国征税”，《联合国协定范本》的中文版本将原文中“arising in”译为“来源于”，因此本文也将其译为“来源于”。但需要指出的是，“arising in”的确切中文含义应是“产生于”或“发生于”，“the source of”的确切中文含义才是“来源于”。《联合国协定范本》其他条款在描述“来源国”和“来源于”时明确使用了“the State of Source”和“the source of”，这其中的区别需要特别注意，不能一概论之。另外，12B条款注释的第2段特别指出：“在《联合国协定范本》2021年更新版本中增加第12B条款的目的是为了保护ADS所得付款国家的征税权。”
那么何种情形下可以判定ADS所得来源于（arising in）某一国呢？12B条款第9段规定了两种情形：一种情形是如果缔约一国税收居民向缔约另一国税收居民进行ADS付款；另一种情形是某自然人无论其是否为缔约一国税收居民，只要其有义务进行与缔约一国常设机构或固定基地有效关联的ADS付款，且该ADS付款由常设机构或固定基地承担。12B条款这样规定不仅把法人主体纳入了12B适用范围，也把自然人主体纳入了适用范围。更重要的是，将判定“来源于”的关键条件设定为“付款”，只要发生付款，就可以判定ADS所得来源于某一国，而没有其他条件限制，包括不必考虑该国是不是ADS的用户所在国。因此本文认为，确切而言，12B条款将额外征税权赋予的应是ADS所得的“支付国”，而不一定是ADS所得的“来源国”（the State of Source）。
（三）年度净利润法的公式分配
12B条款为纳税人提供可选择的替代性方案——年度净利润法，以帮助纳税人平衡预提税的税收负担。12B条款为年度净利润法设计了“合格利润”和30%的利润分配比例，将非居民纳税人在另一国远程运营自动化数字业务（ADS）取得利润的一部分（即30%）确定为税基，另一国（来源国或支付国）以国内税法规定的适用税率进行征税。这与支柱一方案蓝图对金额A的确定有着相似之处。支柱一方案蓝图将跨国企业集团合并财务报表的利润总额中超过常规利润的部分，认定为剩余利润；将剩余利润的20%确定为金额A；以营业收入为分配要素将金额A向各市场国进行分配；各市场国以各自国内税法规定的适用税率予以征税。
对利润进行公式化的分摊或分配来确定税基，是12B条款对于传统国际税收规则按照独立交易原则进行利润分配的突破，这种设计利润分配规则的底层逻辑与支柱一方案蓝图以公式分配法设计金额A是相近的。只不过金额A的设计更大胆、更彻底一些，对金额A的确定不仅突破了独立交易原则，而且突破了独立实体原则，而12B条款对“合格利润”的确定仍旧限于协定缔约国双边范围内就纳税人实体利润水平的划分，在规则执行层面可操作性更强。以公式分配法确定税基的年度净利润法更能体现12B条款的所得税属性（直接税属性），而不是像数字服务税（DST）那样的间接税属性，更有利于12B条款与《联合国协定范本》其他条款之间的协调与衔接，特别是与消除重复征税相关条款的衔接。
三、局限：囿于传统国际税收规则
（一）仅能解决ADS征税权的部分分配难题
12B条款仅仅针对ADS，而没有针对经济数字化税收挑战所涉及的所有业务活动。OECD应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划2015年最终成果报告指出，“数字经济日渐成为经济本身（即经济数字化），从税务角度几乎没有可能将数字经济从经济的其他范畴人为彻底圈篱”。这意味着经济数字化税收挑战存在于经济的所有业务部门，仅仅针对ADS的适用范围说明12B条款意在尝试性地解决部分问题，而不是去打破传统国际税收规则的基本概念和框架。
另外，12B条款也仅部分地解决了经济数字化商业模式下价值创造地征税权的分配问题。12B条款额外赋予征税权的设计基础，仍旧源于传统国际税收规则的“二元法”，即基于经济忠诚理论（theory of economic allegiance）的受益原则和能力原则在居民国与来源国之间分配征税权，在承认居民国无限征税权的同时赋予来源国优先征税权。如前所述，确切而言，12B条款将额外征税权赋予了支付国，如果支付国恰巧是来源国，则最能体现12B条款设计初衷，即向来源国赋予额外的征税权。但是，在ADS商业模式中，确实存在支付国不是来源国的可能，甚至也不是ADS的用户所在国。例如，某些没有付款环节的免费自动化数字服务，用户参与确实创造了价值，所创造的价值可能在商业模式的其他环节得到价值实现，但因为没有付款，12B条款则无法适用。再如，ADS的典型业务，在线广告服务，如图2所示，位于Y国的在线广告服务付款方向位于X国的在线广告服务提供方订制广告，在线广告服务通过远程方式提供给位于Z国的用户，因此Z国是在线广告服务的用户所在国。但是依据12B条款，由于在线广告服务的付款路线是由Y国到X国，Y国可以对付款征收预提税，而Z国不会被赋予这样的征税权。因此，12B条款没有为用户所在的Z国解决征税权分配问题。

  （二）固定比例预提税的合理性问题
经济数字化商业模式下，跨国企业集团的市场覆盖是全球性的。由于各国各地区的经济总量不同、市场规模不同、数字化程度不同、消费者购买力和喜好不同等诸多原因，跨国企业集团在各来源国的利润水平也不尽相同。12B条款针对ADS所得的境外付款，也就是ADS业务营业总收入（毛收入）征收固定比例的预提税，税负计算的底层逻辑是视同各来源国取得了相同水平的利润率，这使得依据12B条款征收预提税的合理性存疑。针对营业总收入（毛收入）按固定比例征收的预提税，不能体现出按照盈利程度分担税负份额这一对所得征税的基本原理。
仅就税基和税率而言，作为单边税收措施的数字服务税和12B条款的预提税是相同的：税基相同，都以ADS业务的营业总收入（毛收入）进行征税；税率相同，都以固定比例作为税率或征收率。不同的地方是，数字服务税被允许作为费用在公司所得税税前扣除（如法国），12B条款的预提税则允许利用双边税收协定享受税收抵免，以避免重复征税。
（三）有可能造成税负转嫁问题
采用对业务经营活动总收入（毛收入）直接征税的方式，极易引发税负转嫁行为，这在单边税收措施（如数字服务税）上已有体现。亚马逊（Amazon）在2020年8月5日宣布，自2020年9月1日起，向英国卖家提高转送费（referral fees）、履单费（fulfilment）、存储费（storage）和多渠道履单费（multichannel fulfilment fees）等多项收费价格，以应对英国征收的税率为2%的数字服务税。这种向亚马逊在线商城（online market）的卖家转嫁成本的做法在2019年已经开始了。亚马逊自2019年10月1日起向法国卖家提高收费价格，以应对法国税率为3%的数字服务税。此外，2020年9月苹果、谷歌相继发布价格调整通知，提高对英国、法国、意大利等国的“应用商店”（App Store）开发者的收费价格，以相应体现这些国家对苹果、谷歌征收的税率为2%或3%的数字服务税。所谓价格调整，就是使用“还原算法”（gross-up）将附加给亚马逊、苹果、谷歌的数字服务税再反算、附加到价格之中，以向消费者加价的方法将税负转嫁给消费者，而自身并不承担税负，以保证自身利润不受影响。这对于已经牢牢占据市场主导地位的大型数字化公司而言轻而易举，因为这些富可敌国的跨国企业集团具备超强的市场议价能力，消费者或用户别无选择，只能认可加价。如此看来，数字服务税这样的单边税收措施最终伤害的是消费者利益，并不能实现加征税收的初衷——让数字化跨国企业集团缴纳原本应该承担的税负份额。
那么，双边模式下的12B条款同样面临税负转嫁的可能，因为以征收率为计算逻辑的预提税更容易使用“还原算法”将税负再反算到价格之中，甚至在合同中约定由消费者或用户承担最终税负，实现税负转嫁。这样不但加重了消费者的税收负担，也扭曲了市场竞争中的价格生成机制。
四、几点思考
（一）双边模式解决方案的执行难度大
12B条款是《联合国协定范本》2021年更新版本中增加的条款，是基于双边模式的解决方案，这在方案的执行上会大大增加难度。首先，《联合国协定范本》2021年修订后，各国是否愿意选用这样的条款来更新双边协定是一个重要问题。如果许多居民国不愿意选用12B条款，那么来源国（支付国）也没有办法推动执行。因为这是需要双边共同意愿推动的事情，尽管对来源国有利，但没有居民国的同意，再好的解决方案也无法实现。其次，即使缔约国双方均同意选择12B条款，但是双方修订协定具体条款的细节仍需要时间，而且最终需要双边立法机构的批准。最后，如果缔约国双方对12B条款的谈判旷日持久，那么全球协定网络的更新更是遥遥无期，这将极有可能刺激部分市场国继续推进或积极启动单边税收措施，会使围绕经济数字化税收挑战的国际税收竞争趋势更加激烈，加大经济数字化税收挑战的治理难度。因此，这也是OECD极力推动基于多边模式、具备强制约束力的双支柱方案蓝图的根本原因，方案的可执行性是制定方案的重要原则。
12B条款允许来源国按照3%或4%的征收率就ADS所得的境外付款征收预提税，这种对营业总收入（毛收入）予以征税的方法忽略了业务活动的利润空间，有可能造成重复征税。3%或4%的征税率被认为已经比较中性和适当，但如果将其理解为有效税负率（ETR），在所得税税率为20%的情形下，利润率也要达到20%。在ADS业务保持高利润的情形下，来源国征收的预提税可以从居民国的减轻重复征税措施中获得抵免，但如果ADS业务的利润率不够高，则极有可能居民国没有足够空间可以为已经缴纳的预提税提供税收抵免，造成重复征税，这也为12B条款的执行带来难度。
（二）紧盯付款环节为避税留下空间
12B条款紧盯ADS所得的跨境付款环节设计征税权的分配规则，跨国企业集团将可能利用这一点进行避税操作。跨国企业集团有可能重新搭建全球公司投资架构和跨境交易链条，以规避12B条款的实施，这在跨国企业集团全球供应链的交易设置中是不难实现的。
再有，年度净利润法允许纳税人采用受益所有人或所属集团的利润率，来计算确认合格利润，这也为跨国企业集团进行避税操作留有空间。第一，跨国企业集团总部母公司、受益所有人采用何种会计准则并不一致；第二，在符合会计准则的前提下，会计准则的适用有着巨大的自由空间，企业可以按照实际经营需要，在不违反会计准则的前提下量身定制自己的会计政策。以上两点使得纳税人可以在受益所有人的利润率和集团的利润率之间进行选择，还可以对利润率的计算进行管理，例如根据会计估计进行费用的计提，使利润率降低，从而有效规避纳税义务。
（三）有可能加大遵从负担和征管成本
12B条款将个人用途的ADS付款也涵盖在征税范围之内，并且对境外付款的金额不设阈值门槛，只要有付款，即可适用12B条款行使征税权，不仅会加重纳税人遵从负担，也会加大主管税务机关的征管成本，尤其是对征管能力不足的发展中国家而言更是如此。不区分重要性程度的征管覆盖，将大大降低主管税务机关的征管效率，使精力浪费在小金额的事务上，而不能聚焦大公司、大金额的重点逃避税行为，得不偿失。
年度净利润法需要采用受益所有人或跨国企业集团的ADS业务分部利润率，这就需要受益所有人或跨国企业集团按照ADS的业务活动边界进行业务分部的核算管理，否则就不能给出ADS业务分部的利润率。但是，ADS业务分部的核算管理无疑将加重纳税人的遵从负担。并且，由于执行不同的会计准则，同一会计准则下的会计政策自由选用程度不同，将给主管税务机关鉴别利润率的合理性带来重大挑战，会加大税务机关的征管成本。
年度净利润法在确定利润率时，以受益所有人利润率和所属跨国企业集团利润率二者中孰高为准，如果受益所有人和集团都盈利，这样的选择似乎可行，但如果受益所有人亏损，而恰好集团盈利，那么将造成纳税人即使亏损也要按照年度净利润法缴税的情形，加重了纳税人的税收负担。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第8期）

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