授人以鱼，还是授人以渔？——浅析税收官方发展援助

时代税客

作 者 信 息
许云程（国家税务总局国际税务司）

文 章 内 容
一、导论
根据经济合作与发展组织（OECD）的定义，官方发展援助（Official Development Assistance,ODA）是指由官方机构提供、以促进经济发展和社会福利为主要目标、具有减让性金融条款，且流向OECD发展援助委员会（Development Assistance Committee,DAC）受援国名单列名国家（地区）或多边组织的资金或资源。除了直接的资金援助，官方发展援助通常还包括技术援助与合作。过去数十年，官方发展援助规模大幅增长，并被视为发展融资的重要工具。按资金性质划分，官方发展援助包括无偿赠予和优惠贷款；按施援机构划分，官方发展援助包括国家双边方式和国际组织多边方式。
根据OECD统计，2019年由OECD发展援助委员会成员实施的官方发展援助规模达到1921亿美元（实际支付现值，下同）。同时，联合国“2030可持续发展目标”明确提出，应持续加强官方发展援助，对于OECD发展援助委员会成员，应保证流向发展中国家的官方发展援助规模不低于施援国国民总收入的0.7%。为了提升官方发展援助的有效性，OECD于2005年提出巴黎宣言，强调了官方发展援助的所有权、和谐、联结度、结果和双向责任。
官方发展援助作为由OECD提出的概念，其狭义理解范围是南北合作，主要是发达国家对发展中国家的援助。近年来，新兴经济体在国际舞台发挥着日益重要的作用，发展中国家之间的南南合作持续深化，中国等一些传统意义上的受援国开始实施对外援助。例如：2018年中国正式设立专注于对外援助事务的政府机构--国家国际发展合作署；2021年国务院新闻办发布的《新时代的中国国际发展合作》白皮书称，中国2013年至2018年以无偿援助、无息或优惠贷款方式共计提供2702亿元人民币的对外援助。
同为政府收入的重要来源，税收对于经济社会发展的重要促进作用得到国际社会的日益认同，税收治理能力不仅对筹集财政收入，而且对宏观经济稳定和国家治理乃至整体经济发展意义重大。各方也愈发重视税收领域的国际合作交流，以及提升税收征管能力。2016年，国际货币基金组织（IMF）、OECD、联合国和世界银行共同承诺要加强税收合作，并成立税收合作平台，旨在支持发展中国家提升税收征管能力。2019年，由中国国家税务总局发起，包括34个国家（地区）税务当局的“一带一路”税收征管合作机制（BRITACOM）正式建立。合作机制设立“一带一路”税务学院，面向“一带一路”国家（地区）提供培训等技术援助。
基于官方发展援助和税收对于经济发展的重要性，本文将聚焦两者的交互点，即税收方面的发展援助（以下简称“税收发展援助”），在介绍相关研究的基础上，结合有关数据，分析税收发展援助的特点、类型及作用。最后，本文建议税收发展援助的优先级应进一步提升，并且应更加关注政策和征管等领域的技术援助。
二、相关文献综述
在经济发展领域，官方发展援助是热点议题。根据OECD统计数据，2019年全球官方发展援助规模达1921亿美元，占当年全球GDP的0.25%。许多文献关注官方发展援助对于促进经济增长的有效性。Burnside和Dollar指出，在受援国政策环境良好的前提下，官方发展援助将有效促进经济增长；Sachs甚至提出，如果施援国能大幅提高官方发展援助的规模，可以实现消除贫困的目标。但是，部分学者质疑官方发展援助的有效性，Easterly指出，发展援助不能消除贫困，因为它阻碍了发展中国家自身发展的动能和意愿。考虑到发展援助的有效性在很大程度上取决于政策环境和自我主导能力，近年来OECD发展援助委员会采用了很多分析工具评估受援国的制度环境，如国家政策制度评估模型（Country Policy Institution Assessment,CPIA）、公共支出和财政质效评估模型（Public Expenditure and Fiscal Accountability,PEFA），其中税收或财政筹资能力是核心指标之一。
税收通常被视为筹集财政收入的主要手段，同时税收也是影响经济发展的重要因素。有效的税收体系被视为国家可持续发展的核心机制，一方面可以提供稳定的国内收入，另一方面可以提升国家治理水平。世界银行研究指出，税收改革的目的不单纯为了提高税收在GDP中的占比，更为重要的是建立公平效率、以增长为导向的税收体系，如何征收税收与征收多少一样重要。作为官方发展援助的协调机构，OECD发展援助委员会分析指出，税收改革和国家治理乃至经济社会发展之间有很强的协同性。但是，发展中国家的税收征管能力却不尽如人意。IMF等指出，从1990年到2014年，全球税收收入占GDP比重仅提升了4.3个百分点；而采用历史数据进行回归分析，结果也表明，当税收收入占GDP比重低于15%时，将很难维持国家经济长期增长。
一定意义上，税收和发展援助都是发展中国家财政收入的主要来源，很多学者也分析了两者之间的互动关系。Benedek等指出，发展援助和税收收入之间呈现负向关系，特别是对于低收入或制度体系较弱的国家而言更是如此。OECD指出，长期以来，官方发展援助机构忽视了税收发展援助对于提升国家治理能力的重要性，而这种忽视将影响官方发展援助的持续发展与有效性。
税收发展援助并不是全新的概念。1949年美国向日本派遣税收专家重建日本税收制度，即被广泛视为世界第一个税收发展援助项目。然而，直到2014年，OECD发展援助委员会的统计体系定义规则才引入税收方面官方发展援助类别，并加以单独统计。按基本形式分类，税收发展援助主要包括技术援助项目和无偿捐赠，后者常见于信息化设备的实物赠予。鉴于税收发展援助对于经济发展的重要作用，IMF建议要大幅增加对受援国税收体制方面的外部支持力度。在此背景下，联合国2015年倡议的《亚的斯亚贝巴行动计划》明确强调税收发展援助的必要性，并建议在未来年度持续增加这类发展援助项目。
三、本文的分析及主要结论
为了分析税收发展援助的特点、作用，本文主要使用了OECD发展援助委员会基于施援国报告的统计数据，以及IMF全球收入纵向数据库（World Revenue Longitudinal Dataset,WoRLD数据库）的税收数据。需要注意的是，OECD发展援助委员会的数据主要是其30个成员的数据，目前不包括新兴经济体的对外援助数据。考虑到新兴经济体在发展援助方面的体量，以及其与OECD在发展援助定义上的差异性，这种数据的不完整性不影响本文的基本结论。同时，为了刻画受援国国家治理能力，进一步分析其与税收发展援助的关系，本文还引用了世界银行世界发展指标数据库、《营商环境报告》的有关统计数据。通过数据分析，主要得到以下几个结论。
结论1：税收发展援助主要采取无偿捐赠的方式，且更多依赖多边组织。
一般而言，官方发展援助包括无偿捐赠和优惠贷款等。根据OECD发展援助委员会统计数据（见表1），以2017年为例，在“国内收入筹集”项下共有549个项目，总金额为2.94亿美元，包括28个双边或多边施援方和87个受援国家（地区）。在549个项目中，无偿捐赠方式的项目数量为529个，占比为96%，金额合计2.13亿美元，占比为72.4%，可见从数量和金额两个方面看，无偿捐赠是主导方式。

  就援助项目实施渠道来看，主要包括三类：一是施援国或其机构，二是受援国或其机构，三是多边组织。同样以2017年数据为例，由施援国政府或非政府组织及相关机构实施的项目为123个，金额合计4900万美元，占总金额的16.7%；由受援国或其机构实施的项目仅为83个，金额合计2500万美元，占总金额的8.5%；多边组织是主要的实施渠道，金额约占全部税收发展援助的75%。如表1所示，近年来的数据也体现了类似的结论。
税收发展援助之所以主要采取无偿援助形式且由多边组织开展，一个重要的原因是税收属于具有专业体系的公共管理领域，并不能在短期直接产生回报，其能力体系提升需要一定的时间，除了个别金额较大的项目外，施援国基本采用无偿技术援助方式。同时，税收通常基于各国不同的制度、文化框架，较难通过简单复制得以提升。多边组织（如OECD和世界银行等）具有专业技术优势，积累了税收领域丰富的知识与经验，能够针对受援国国情，将国际标准与本地需求结合，系统性地提供税制改革的建议和支持。
结论2：施援方对税收发展援助重要性的认识不断提升，但目前总体规模仍然较小。
如前文所述，虽然历史上很多发展援助项目带有税收因素，但直到2014年OECD发展援助委员会才建立单独科目统计税收发展援助，这也表明施援国日益理解税收发展援助的重要性，并愿在该领域调配更多资源。表2显示了税收发展援助的总体情况。

  与上述结论类似，IMF指出，在2015年以前，全球所有官方发展援助中仅有0.1%的金额投向税收方面，是非常不足的。在多边发展援助方面，统计数据也表明税收发展援助的数量仍然较少。表3显示的是截至2019年年底，由世界银行及亚洲开发银行等区域性多边组织实施的所有官方发展援助项目，其中税收方面的项目数量相当少，占比从0.07%到0.94%不等。这一结论也得到世界银行相关研究的支持，即在2013年前，世界银行没有针对国内收入筹集或税收改革制定单独的战略或行动方案。

  结论3：受援国官方发展援助依赖度越高，其税收收入占GDP比重越低，即税收体系整体越弱。
为检验官方发展援助同受援国税收环境或能力之间的关系，在OECD发展援助委员会数据库的基础上，本文引入了世界银行世界发展指标数据库。图1反映的是2018年受援国接受官方发展援助与其税收收入占GDP比重的关系。其中：纵坐标是以受援国接受官方发展援助占其中央政府支出的比重，代表其对外援助的依赖度；横坐标是税收收入占GDP的比重，代表其税收整体治理能力。如图1所示，两者呈现明显的负向关系，说明越是依赖发展援助的国家，其税收收入占GDP的比重越低。

  进一步分析两者的关系。从正面看，官方发展援助作为外部财政支持，是发展中国家财政收入的重要来源。对于税收收入匮乏的国家（地区），官方发展援助是维持其经济社会稳定的重要前提和基础。同时，这也说明对税收征管能力较弱国家（地区）提供更多发展援助的必要性，如税收发展援助的持续投入，受援国税收能力有望增强，官方发展援助可以减少乃至退出。从反面思考，官方发展援助可能对受援国自身筹集税收收入形成逆向激励，产生路径依赖，进而长期形成其较低的税收收入占GDP比重。而且，税收收入占GDP比重也被视为国家治理能力或制度环境的重要指标，从这个意义上讲，大规模官方发展援助和较低的税收收入都是受援国较弱治理能力的综合体现和必然结果。
结论4：一般而言，官方发展援助更倾向于投向具有较高税收治理能力的国家。
为检验官方发展援助同税收治理能力之间的关系，本文引入了世界银行《营商环境报告》有关数据。从2002年起，世界银行启动了覆盖190个经济体营商环境的调查并发布排名，其中纳税情况作为《营商环境报告》的子部分也进行了单独量化赋值，主要衡量税收征管服务方面，如纳税申报次数、纳税遵从时间等。
图2采用了世界银行2018年《营商环境报告》中纳税情况量化值数据，并同其人均接受官方发展援助数据进行对比分析。样本包括128个国家和地区（剔除了OECD发展援助委员会成员）。图2的纵坐标是以受援国人均接受官方发展援助金额，代表其接受援助的规模；横坐标是《营商环境报告》中纳税指标的得分（百分制），代表其税收整体治理能力。如图2所示，两者呈现明显的正向关系，即纳税指标分值越高，其接受官方发展援助数额越高。该结论说明，官方发展援助会有选择性考虑具备较强税收治理能力的国家，进一步验证了施援国在选择援助对象、确定施援规模时，其内部指标体系更多偏向具有较高税收治理能力的国家。

  结论5：税收发展援助规模与受援国税收治理能力呈现一定的负向关系，即受援国税收治理能力越低，税收发展援助越多。
一般而言，官方发展援助规模受多种因素影响，既受受援国对外部融资需求程度的影响，也受国际政治、历史文化关系等因素影响。世界银行《营商环境报告》中税收指标得分较高，反映其国家治理能力往往较强，官方发展援助需求较小。由于结论4似乎在一定程度上有悖于常理，因此本文进一步探究税收发展援助同受援国税收环境的关系。和图2相比，图3用税收发展援助规模替代人均官方发展援助。根据OECD发展援助委员会统计数据，2018年68个国家（地区）接受了税收发展援助，将其金额与世界银行《营商环境报告》纳税指标得分进行分析。研究发现，税收治理环境较差的国家接受税收发展援助相对更多，这说明税收发展援助的流向在一定程度上较为恰当，更多流入确实需要提升税收治理能力的国家。

  当然，如图3所示，税收发展援助与税收治理能力之间的负向关系并不十分显著，这可能说明，针对税收环境较差的受援国，施援国在特定领域发展援助方面缺乏明确统一的立场，受援国特定时间、特定类型的需求可能决定了最终的援助规模和流向。
结论6：持续性的税收发展援助是提升受援国税收治理能力乃至经济增长的重要因素。
税收发展援助的作用在很大程度上取决于外部援助的持续性和受援国的政治意愿。Van Soest以赞比亚为例，说明了稳定持续发展援助的重要作用。赞比亚20世纪90年代受益于持续聚焦税制改革的发展援助，税收收入占GDP比重曾经达到19%以上，但是后来由于税收发展援助的缺位，2006年这一数值下滑到16%以下。
为了说明持续性税收发展援助的意义，本文以莫桑比克作为案例进行分析。莫桑比克是撒哈拉以南非洲国家，2018年人均GDP仅为440美元，根据世界银行官方分类，属于最不发达国家。2000年后，应莫桑比克政府的请求，世界银行等多边机构及有关国家开始对其实施官方发展援助，其中很大比例流向税收方面。如图4所示，近年来，税收发展援助一直稳定保持在相当规模之上。

  具体分析莫桑比克接受的税收发展援助特点：一是基本为无偿赠与形式，并集中在技术援助方面，主要针对税制改革、税收征管方面提供政策建议，进而提升其税收治理能力。二是具有长期合作机制。除了世界银行，挪威、丹麦等国都在莫桑比克实施了长期税收发展援助项目，帮助其税务主管当局提高征管能力。在税收发展援助的持续投入下，莫桑比克税收收入占GDP比重快速增长，由2004年的10%提升至2015年的20%。
除了税收收入总体规模，莫桑比克的税制结构也呈现了明显改善，表明其税收治理能力取得长足进步。一般而言，发展中国家受制于税收征管能力，其税收收入大多来自货物劳务税和国际贸易税收（如进口税）。近年来，莫桑比克的间接税约占其税收总收入的30%~40%，进口税收一直维持在5%以下；基于收入和财产的直接税比重由2010年的20%提升至2017年的45%，说明其税收体系更趋合理、税收治理能力显著提升。
随着国内税收征管能力的提升，莫桑比克同样体现了前文所述结论，即伴随税收收入占GDP比重的提升，官方发展援助逐步下降。统计数据表明，莫桑比克接受官方发展援助的规模从2011年的1.72亿美元降至2016年的1.09亿美元，降幅将近36%。这也说明了税收发展援助的有效性，其不仅能够有效提高受援国税收征管能力，也为施援国提供了官方发展援助逐步退出的可能，从而让有限的发展资金用于更为需要的国家。此外，依托不断提升的税收征管能力和治理水平，莫桑比克的整体经济表现也相当亮眼，2006年至2015年GDP年均增长率在6%以上，远超世界平均水平。
四、总结与政策建议
正如联合国研究指出，官方发展援助可以催化带动更多公共和私人领域的社会资源。本文利用历史数据分析总结了税收发展援助的主要特征表现和规律。整体上，目前税收发展援助仍然低于实际需要的水平，同时官方发展援助或税收发展援助规模与受援国的税收治理能力和税收征管水平高度相关。税收治理能力越弱的国家越依赖官方发展援助，可谓“授人以鱼”；但是近来的趋势表明，更多官方发展援助，特别是税收发展援助，流向了税收征管能力较弱的国家，可谓“授人以渔”。案例分析表明，持续的税收发展援助可以有效提升受援国税收收入筹集能力和整体经济表现。授人以鱼不如授人以渔，基于当前税收发展援助的分析，进一步说明了此类发展援助的有效性和必要性。
虽然我国国际发展合作的基本定位是南南合作，有别于OECD体系中的官方发展援助，但前文研究结论同样对我国今后政策制定带来启示。
一是应注重发挥税收发展援助的牵引作用。既要重视传统民生项目、基础建设项目的国际发展合作，也要通过帮助发展中国家提升税收征管能力增强其自身“造血”能力，进一步提升税收发展援助的优先级。
二是应注重发挥“一带一路”税收征管合作机制等多边平台的主导作用。历史经验表明，多边平台是税收发展援助的良好载体，而“一带一路”建设更是中国为世界提供的重要公共产品。“一带一路”税收征管合作机制是为发展中国家聚力发声的平台，更为熟悉发展中国家税收演进、税制现状和改革需求，更加洞悉发展中国家提升税收治理能力的渠道和可行方式，应在增强南南合作、加强税收发展援助方面持续发力。
三是应注重持续拓展、深化税收发展援助领域。一方面，要分析、总结发展中国家税收制度的阶段性，注重在税收政策体系、税收征管流程、税收信息化建设等方面采取适应不同国家、不同发展阶段的援助内容与方式；另一方面，要结合当前国际税收制度改革的整体趋势，特别是在数字经济条件下国际税收规则改革的最新变化，着力跟踪分析对发展中国家的挑战，相应调整税收发展援助的具体内容。
四是应注重税收发展援助相关人才培养和能力建设。如前所述，税收发展援助多采取技术援助等方式。作为专业领域，税收发展援助应重视高素质人才培养和专家储备。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第8期）
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