我国个人所得税年度汇算情况及国际比较

时代税客

作 者 信 息
石坚（国家税务总局税收科学研究所）
费茂清（西南财经大学财政税务学院）
陆进（国家税务总局海安县税务局）

文 章 内 容
个人所得税作为所得税体系中重要的构成部分，在国际上广受关注，世界各国均不断致力于改革与完善个人所得税制度。尽管不同国家对个人所得税课税制度的设计各有不同，但其中对于汇算清缴制度设计、征收管理、纳税服务等诸多方面，均有互为借鉴之处。本文将我国首次个人所得税年度汇算清缴的情况与国际申报情况进行比较，旨在评估现有成效与不足，为进一步完善个人所得税汇算清缴制度提供有益的建议与思路。
一、我国个人所得税年度汇算清缴制度概述
1980年,《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）颁布实施，此后近30年历经7次修改后，自2019年1月1日起综合与分类相结合的个人所得税制度落地实施。随后，相关配套文件和衔接性文件相继出台，个人所得税综合所得年度汇算制度初步建立起来。
个人所得税综合所得首次年度汇算清缴制度安排主要体现在以下四个方面：
第一，明确需要办理综合所得年度汇算清缴的情形。第一类是2019年度已预缴税额大于年度应纳税额且申请退税的，包括：（1）2019年度综合所得收入额不超过6万元但已预缴个人所得税；（2）年度中间劳务报酬、稿酬、特许权使用费适用的预扣率高于综合所得年适用税率；（3）预缴税款时，未申报扣除或未足额扣除减除费用、专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除或捐赠；（4）未申报享受或未足额享受综合所得税收优惠等情形。第二类是2019年度综合所得收入超过12万元且需要补税金额超过400元的，包括：取得两处及以上综合所得，合并后适用税率提高导致已预缴税额小于年度应纳税额等情形。
第二，明确按年综合计税后需要申请退税或者应当补税的情形。一是综合所得年收入高于12万元且应补税金额高于400元；二是取得收入时，扣缴义务人未依法预扣预缴个人所得税。同时，明确无须办理年度汇算的情形有三类：一是纳税人年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12万元；二是纳税人年度汇算需补税金额不超过400元；三是纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请年度汇算退税。
第三，实行多渠道的年度汇算方式和办理渠道。纳税人可以自主选择汇算方式，如自行办理、通过扣缴义务人代为办理、委托专业机构或人士办理。在办理渠道上，可以优先通过网上税务局办理，也可通过邮寄方式或到办税服务厅现场办理。
第四，规定办理年度汇算清缴的时间。居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税，需要办理年度汇算的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内办理年度汇算。非居民个人取得工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款，不办理汇算清缴。
二、我国首次个人所得税年度汇算清缴纳税申报的描述性统计
本文选取X省（省级）、Y市（省会城市）、Z市（地级市）、Z市W区（区级）四个级次行政区划的数据为样本，整理各地区的汇算清缴申报、退税、补税情况，以描述性统计的方式对其数据特征进行简要分析。


  以X省为例，由表1和表2可知，全省参加个人所得税汇算清缴的人数为1117.1万人。其中，申报退税人数629.8万人，实际退税人数581.3万人，这两者的差异是由于部分人员应退税但未按提示操作成功或基于其他原因放弃退税。92.30%的应退税人员成功办理了申请退税程序，证明退税程序的设计基本合理，符合大多数纳税人使用习惯。
X省参与汇算清缴的人群中，申报补税的人数为62.1万人。其中，豁免补税的人数为31.8万人，这是基于《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号）第二条第二款“纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的无须办理年度汇算”的规定。实际补税的人数为30.3万人，除豁免补税纳税人之外的应补税纳税人均自觉或在税务机关的督导下履行了申报补税义务，体现了较高的纳税遵从度。
根据参与汇算清缴总人数与申报退税人数和申报补税人数之差可推算得出，X省申报不补不退的人数为424.9万人。这主要出于两个原因：一是我国大部分人群收入结构较为单一，即所得仅来源于一处的工资薪金所得的人数占纳税人大多数；二是针对上述情况，我国在制度设计层面不断完善纳税人个人所得税预扣预缴办法，使得占参与汇算总人数38.06%的人群的预扣额与实际应纳税额一致，避免了可能因退、补税带来的不便。
三、个人所得税年度汇算清缴纳税申报的国际比较
为分析我国首次汇算清缴（以X省为例）在国际比较中的综合表现，本文从美洲、亚洲、大洋洲三个区域中，选取美国、加拿大、日本、澳大利亚、中国台湾地区和中国香港特别行政区等作为代表，经过数据的汇总与比较，得出以下较为显著的结论。
（一）我国汇算清缴退税率在国际上属于合理水平
根据申报率、退税率和补税率等数据，结合国际上对申报数据的披露口径，本文归纳出退税率等6个指标，其计算公式如表3所示，计算结果见表4。


  从表4可以看出：四级地区的退税率平均在55%～56%之间，各地区的退税率比例波动相对平稳；四级地区人均实际退税金额在300元～600元之间；补税率在4%～8%之间，相对于退税率来讲处于较低水平；补税人群中豁免补税人群占申报补税人数之比为豁免补税率，四级地区均在50%左右，表明我国“减税降费”深化改革措施以及新《个人所得税法》带来的减税效应，在个人所得税汇算清缴的实际操作中得到了充分的体现；对实际需要补税人群的补税金额取平均值显示，人均补税金额在4500元～6000元之间，相对人均退税金额差异较大；根据退税率和补税率倒推出来的不补不退率，四级地区的均值为38.05%，表明深化纳税缴费便利化改革取得了良好成效。

  将以上国家（地区）和我国×省各年的退税率数据取平均值，绘制主要国家（地区）个人所得税汇算清缴平均退税率对比图，如图1所示。澳大利亚2015年至2018年的退税率分别为77.21%、76.01%、76.68%、76.27%，四年平均退税率为76.54%。加拿大2019年的退税率为63.84%。美国2015年至2019年的退税率分别为58.88%、58.90%、59.55%、58.93%、58.30%，五年平均退税率为58.90%。日本2015年至2018年的退税率分别为57.96%、58.02%、58.39%、58.77%，四年平均退税率为58.28%。中国X省2019年退税率为56.38%，中国台湾地区2015年至2017年平均退税率为42.34%，中国香港特别行政区2015年至2019年平均退税率为33.11%。
我国（以X省为例）首次汇算清缴退税率为56.38%，与美、日两国的历史经验数据较为接近。基于美国、日本历史退税率较为平稳的态势，笔者认为，在我国当前的个人所得税制度下，我国的退税率在国际上属于合理水平。
（二）我国人均退税额在国际上处于较低水平
我国现行预扣预缴和汇算清缴制度有效避免了“先多预缴、再多退税”的麻烦，尽可能使大多数纳税人在预扣预缴环节就精准预缴税款，提前享受改革红利。2019年我国X省的人均退税额为450.71元，远低于美国、加拿大、澳大利亚、日本、我国香港特别行政区和我国台湾地区的人均退税额。

  以上各国（地区）税务部门官方网站披露的数据显示（见图2），美国2015年至2019年连续五年的人均退税额分别为2954美元、3044美元、3186美元、3280美元、3261美元，五年平均人均退税额为3145美元。考虑到美元与人民币的购买力差异，采用各纳税年度期末的汇率将退税额换算为人民币，即美国五年平均人均退税额为21276元人民币，大幅度高于我国人均退税额。澳大利亚2015年至2018年人均退税额分别为2543澳元、2551澳元、2555澳元、2554澳元，四年平均人均退税额为2551澳元，折合人民币12538元。加拿大的人均退税额为1848加币，折合人民币9873元，均数十倍于我国人均退税额。日本2015年至2018年人均退税额分别为86399日元、86546日元、90231日元、89206日元，四年平均人均退税额为88096日元，折合人民币5365元。我国台湾地区2015年至2017年人均退税额分别为73437新台币、75637新台币、84460新台币，三年平均人均退税额为77844新台币，折合人民币16409元。我国香港特别行政区2015年至2019年人均退税额分别为7642港币、7891新港币、7321港币、9144港币、8880港币，五年平均人均退税额为8175.6港币，折合人民币7107元。
从税制设计角度看，一些国家为了提高纳税遵从度，使退税成为汇算清缴的主流结算方式。这样固然是一种有效的征税措施，但如果制度设计不合理、不精准，则可能会造成退税额畸高的情况，导致过度占用纳税人资金，给纳税人造成“税负过重”的不良体验感。我国本着“以人为本”的理念，在设计制度时充分推演、分析，将退税额、退税率控制在合理范围内，有助于降低纳税人税负负担，增强纳税人获得感。
（三）我国深化纳税缴费便利化改革取得了良好成效
汇算期内，我国X省不补不退人数占参与汇算人数总数的38.06%，远高于澳大利亚近三年平均不补不退率7.25%（见表5）。

  2015年-2018年澳大利亚的平均退税率为76.54%，平均补税率为16.20%。澳大利亚纳税人无论是退税、补税，均需要绑定银行卡、移动支付工具或通过税务局办理。虽然在澳大利亚也可通过网页或App进行补退税，但程序仍较为繁琐。我国在个人所得税汇算清缴申报程序的设计过程中充分考虑了便捷度问题，如工资薪金预扣预缴时采用累计预扣法，汇算清缴时补税额不超过400元的可豁免补税，无须补税、退税的纳税人无须绑定银行卡即可完成申报程序。
（四）我国个人所得税制度改革更多向中低收入人群倾斜，减税力度更强
从收入层次的角度分析，我国个人所得税制度改革更多向中低收入人群倾斜，惠及范围更广，减税力度更强。而美国公布的各档次“调整后的总收入”（即总收入抵减特定项目后的收入）对应的纳税人数量及实际税负率情况如表6所示。不考虑调整后的总收入小于等于0，即无须缴纳个人所得税的情形，美国2019年个人所得税实际税负率最低为9.30%，最高为32.50%。其中，实际税负率在12%以下的纳税人占总人数比例为59.4%，实际税负率在12%～20%之间的人数占比为35.5%，20%～33%之间的人数占比为5.1%。

  实地调研结果显示，我国X省适用3%税率的纳税人占总汇算人数的85.90%，适用10%税率的占总汇算人数的11.30%，适用20%税率的占总汇算人数的1.95%。由于暂未取得实际税负率数据，暂以名义税率推算，由于实际税负率一般低于名义税率，由此可推知，我国X省实际税负率在10%以下的人群占总汇算人数比例不低于97.20%。而同期美国实际税负率在10%以下的人群不高于59.4%，相比之下，我国的个人所得税制度改革更多惠及中低收入人群。
（五）我国个人所得税电子申报率在国际上处于较高水平
我国电子申报率在国际上处于较高水平，个人所得税App在汇算中的应用是互联网与税收管理相结合的里程碑式进展。根据美国公布的各年度“已完成电子申报数量”，可计算出近五年的电子申报率（如图3所示）。可以看出，美国个人所得税电子申报率成逐渐递增态势，由2015年的68.09%逐渐提升至73.10%,五年电子申报率平均水平为70.71%。

  实地调研结果显示，我国X省的电子申报率在95%以上，且从实践效果看，税务部门对“个人所得税App”的宣传工作取得良好成效，大部分纳税人均采用App申报的方式完成了退、补税，税务信息化在个人所得税征收管理中发挥了巨大作用。
四、进一步完善我国个人所得税年度汇算制度的建议
我国首次个人所得税汇算清缴实施效果超过预期。针对个人所得税汇算清缴进程中存在的问题，并借鉴国际上一些国家的经验，笔者提出进一步完善的建议，具体如下。
（一）加大第三方信息的采集比对力度
通过对部分特殊项目增加附加材料栏目，可减少纳税人错误申报或者虚假申报的可能性。
2020年是首次个人所得税汇算清缴实施年份，实践中发现，汇算清缴存在如下几个问题。一是在收入申报方面，部分纳税人申报的工资薪金、劳务报酬和系统采集的信息不符，在其他免税收入项目下填写大量的不实免税收入。由于部分纳税人不熟悉申报规则，误以为只是将工资薪金所得进行汇算清缴，而忽视了劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得的汇算清缴，造成少缴税款。2021年已经在个人所得税申报主界面直接显示四项综合所得收入额，提高了申报的准确性。二是在减除费用填报方面，部分扣缴义务人、纳税人在大病医疗扣除项目下随意填写。建议在大病医疗扣除项目下增加附加材料上传栏目。三是存在纳税人随意填报减免税款的情形，同时缺乏强制比对制度，依然可能出现不实申报被通过的情况。建议在减免税收入填报栏目下增加下拉菜单，列出常见的减免税情形，并对选择“其他”情形的纳税人要求其上传附加材料。
（二）完善自然人税收管理相关立法和征管配套措施
立法方面，现行《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）中尚无明确的自然人税收管理条款。笔者在2020年汇算清缴征管实践中发现：《财政部税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部税务总局公告2019年第94号）要求汇算清缴应在2020年6月30日之前完成，仍然有相当一部分纳税人由于种种原因推迟汇算清缴甚至直接忽略不进行汇算清缴；在补缴税款时，少部分纳税人存在长期欠税现象，同时缺乏强制执行的法律依据。自然人欠税滞纳金收取、罚款收取、公示公告、阻止出境、强制执行等法律适用方面，尚无明确的法律规定，没有刚性的处罚措施，容易引发税收争议和执法风险。目前正值《税收征收管理法》修订之际，建议增加自然人税收管理的衔接规定。
征管配套措施方面，建议加大对自然人信息的系统层面集成。未来，随着个人所得税改革的不断推进，需要对个人的各项收入在整体上进行收集汇总，否则不利于构建个人收入集成画像，也不利于进行精细化征管。通过对部分特殊项目增加附加材料栏目，可减少纳税人错误申报或者虚假申报可能性。
（三）强化数据安全管理和使用权限分配
目前，由于系统集成度不高，自然人税收管理系统（ITS）个人所得税的相关功能分散于不同的模块和权限中，税务干部核查比对个人所得税信息时，往往需要不同权限的人员集体操作，大大增加了工作难度和处理时间。建议在实际的汇算清缴审核时，以系统自动调用为主，人工调用为辅；编制针对收入、扣除、减免税项目的异常预警指标，有针对性地进行抽样。另外，在人工审核时，各级审核人员的权限应有所不同，即对可查询的数据范围有所区分，以最大限度地避免信息泄露。
同时，由于相关数据涉及公民的敏感信息，需要加强对系统数据安全的动态管理，处理好便利工作使用和堵塞安全漏洞的关系，建立“非因公不查询、凡查询必留痕”的数据安全使用规则，同时加强内部监控和监管。在数据使用方面，建议尽快出台数据保密相关的法律法规，强化信息安全意识。
综上所述，始于2019年的新个人所得税改革标志着我国在建立综合和分类相结合的个人所得税税制上迈出了重要一步，是国家治理能力和治理水平提升的重要表现。2020年首次实施的个人所得税年度汇算清缴制度，在实践中做到了第三方取数较为充分、申报较为简易、申报率高，并且退税率相比部分发达国家都处在相对领先水平，同时，在这次汇算清缴中暴露出的一些问题也为下一步改革指明了方向。此外，个人所得税年度汇算实施后，纳税人需要将全年纳入综合所得的各项收入汇总后向税务机关进行纳税申报，不但有利于增强纳税人的意识，提高纳税人的参与度，而且体现了税收公平原则，充分发挥了税收在国家治理现代化进程中的重要作用。税务部门以现代信息技术为依托，以创新性宣传服务为保障，以大数据治理和运用为手段，打通诸多政务事项办理业务链条，建立不同政府部门间协同治理的协作关系，实现社会综合治理和社会综合服务的深度融合。这充分体现了国家税务总局近年来全面深化改革从夯基垒台、立柱架梁，到全面推进、积厚成势，再到系统集成、协同高效，在新起点上实现了纳税服务和征税效率的新突破。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第8期）
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