第三方共享经济平台税收治理研究

李威03

作者：
孙 正（天津财经大学财税与公共管理学院）
杨 素（天津财经大学财税与公共管理学院）
梁展硕（天津财经大学财税与公共管理学院）



一、问题的提出
近年来，借助现代信息技术的发展，共享经济已成为促进我国产业数字化转型和经济高质量发展的新兴力量。一方面，共享经济不断地从微观企业领域向社会日常生活领域拓展，新型商业模式不断涌现；另一方面，其灵活性、包容性特征吸引了越来越多的个体或自然人（C端）以灵活就业人员身份参与其中。尤其在新冠肺炎疫情的冲击下，共享经济在保障就业、盘活市场要素、提高资源使用效率、助力“六稳”“六保”等方面起到了不可替代的作用。根据《中国共享经济发展报告（2021）》，2020年，我国共享经济市场交易额达33 773亿元，同比增长2.9%，共享经济参与者约8.3亿人，其中提供服务人数约8 400万。在此背景下，第三方共享经济平台应运而生。作为共享经济企业和灵活就业人员之间的重要媒介，第三方共享经济平台利用现代信息技术，依法为共享经济体系下的平台企业（B端）用户和C端灵活就业人员提供身份核验、业务分包、收入发放、智能报税、保险申报等服务，成为促进共享经济持续健康发展的重要一环。第三方共享经济平台自身所带来的税收治理机遇，对于协同第三方共享经济平台、税务机关、各方共享经济主体形成一体化治税格局具有重要意义。因此，探讨第三方共享经济平台的税收治理问题，是管控税收风险、促进新业态升级、实现智慧税务建设目标的关键。
目前，已有文献中关于第三方共享经济平台税收治理的研究相对较少，大多研究集中于共享经济的税收治理，主要包括增值税与个人所得税两方面。在关于共享经济增值税税收治理的研究中，杨金亮 等（2017）发现，共享经济商业模式使经济实体间的边界变得更为模糊，给增值税“以票控税”的征管方式带来困难。国家税务总局泰安市税务局课题组（2020）认为，共享经济平台由于会员人数众多、业务量繁杂、交易行为真伪难辨，存在增值税发票虚开的风险。孙正 等（2019）研究发现，共享经济存在货物和服务项目难以区分辨认的问题，开具增值税发票时存在认定税目的困难。在个人所得税方面，谭书卿（2020）认为，由于税务机关难以掌握纳税人的身份信息和交易信息，很难对共享经济平台及其经营者进行有效的事后监管。范锰杰（2021）提出，共享经济平台与资源的供给方之间的关系复杂多样，个人所得税税目的认定存在较大困难。而且，个人通过共享经济平台所获得的收入具有隐秘性，增加了征管难度（周克清 等，2019；蔡昌 等，2019）。此外，一些学者还从税收征管环节，诸如税款征收、纳税检查等方面，分析了共享经济对税收治理的影响（李香菊 等，2020）。
综上所述，国内研究主要集中于通过完善税收制度来堵塞税收治理漏洞，防范共享经济对税基的侵蚀，实现税收的中性和公平，但鲜有学者对第三方共享经济平台的税收治理进行研究。2020年4月9日，《中共中央 国务院关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》发布后，数据作为一种新型生产要素被纳入政策范围。以此为契机，第三方共享经济平台呈爆发增长态势，但由于平台设立门槛低、政府监管手段不成熟等因素，使得第三方共享经济平台税收治理问题面临较大挑战，倒逼税务机关加快税收治理手段的数字化升级和智能化改造，加快推进智慧税务建设。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出，“要促进共享经济、平台经济健康发展”。2021年3月15日，习近平总书记在中央财经委员会第九次会议上强调：“我国平台经济发展正处在关键时期，要着眼长远、兼顾当前，补齐短板、强化弱项，营造创新环境，解决突出矛盾和问题，推动平台经济规范健康持续发展。”基于此，我国应进一步强化顶层设计，完善第三方共享经济平台税收治理的相关配套机制，构建顺应第三方共享经济平台发展的科学税收治理体系，实现从“以票管税”向“以数治税”的精准监管转变。


二、第三方共享经济平台的税收治理逻辑及机遇
（一）第三方共享经济平台的税收治理逻辑
第三方共享经济平台不仅迎合了共享经济主体的财务、税务需求，同时还满足了税务机关的征管需求，在税收治理体系中发挥着关键性的支撑作用。如图1（略）所示，第三方共享经济平台承接业务需求，并向资源需求方开具增值税专用发票；平台将需求发布出去，把具体业务分包给众多资产、服务的供给方；在完成订单后，平台根据计价标准、完成数量、质效标准，向承接需求的供给方支付报酬；税务机关通过与平台签订委托代征协议，委托平台代征代缴资源供给方的个人所得税并发放个人完税凭证。第三方共享经济平台的业务模式与传统的服务外包业务具有一定的相通性，相当于线上的服务外包公司，所有业务均需通过平台来完成。在这一过程中，第三方共享经济平台解决了资源需求方与C端主体交易时无法获得增值税进项税额抵扣凭证的问题，同时通过委托代征权限解决了C端主体的个人所得税征缴问题，将税务机关、资源需求方、资源供给方连接起来，通过低成本、高效率的便捷方式实现了税收治理的多边互动，有效满足了共享经济主体的运营需求以及税务机关的监管需求。
（二）第三方共享经济平台带来的税收治理机遇
1.以第三方共享经济平台为媒介连接涉税经济主体，降低税收征管成本。第三方共享经济平台一端连接资源需求方，一端连接资源供给方，在众多经济主体之间发挥着媒介作用。在税收征管上，税务机关能够充分利用这一优势，通过与第三方共享经济平台的沟通与合作，向共享经济涉税主体传递税收治理要求，以较低的行政成本将共享经济主体纳入监管范围，节省了直接开展税收征管业务耗费的时间、人力、物力成本，解决了税收征管堵点，有效降低了税收征管成本。
2.具有较强的税源集聚能力，形成税收治理规模效应。第三方共享经济平台能够通过大数据技术对实物资产、劳务服务的供需信息进行大规模、高效率的精准匹配，以咨询便捷、成本低廉、供需匹配快速等特点，吸引了越来越多的经济主体。依据《中国共享经济发展报告（2021）》，在新兴服务业领域，2020年网约车客运量占出租车客运总量的36.2%，外卖收入占餐饮收入的16.6%，共享住宿占住宿业客房收入的6.7%。共享经济向传统经济领域渗透的趋势也越来越明显，由此，第三方共享经济平台的报税数量也会随之增加，税收治理的边际成本甚至将趋近于零，从而形成税收治理的规模效应，能够极大地提高我国税收治理的效率。
3.生成海量涉税数据信息，加快智慧税务建设。伴随线上交易的达成，大量涉税数据信息由此生成。这些数据为税务机关获取纳税主体信息、业务信息创造了条件。这不仅有利于辨别交易的真实性、可靠性，为税务机关进行税收管理、税务评估、纳税检查提供一手数据资源，还使税务机关利用大数据技术实现源泉管控成为可能，为加快推进智慧税务建设奠定了基础。


三、第三方共享经济平台税收治理面临的挑战
（一）C端用户数量庞大，税收治理难度加大
1.纳税主体身份认定难，存在税收征管“盲区”。第三方共享经济平台的出现，带来平台到个体（B2C）、个体到个体（C2C）业务的异军突起，大量C端用户依附于平台开展经济业务，极大地提升了市场的灵活性和生命力，但由于个体身份辨别难度较大，纳税主体身份认定面临一定困难。个体往往以三种身份参与共享经济业务，包括办理了市场主体登记和税务登记的个体经营者、未办理市场主体登记但办理了临时税务登记的个人、未办理市场主体登记和税务登记的自然人。就目前而言，大多数参与共享经济的个体属于未办理市场主体登记和税务登记的自然人，只需在平台进行简单的注册就可以成为资产、服务的供给者，提供涉税经济服务。在共享经济模式下，这些个体分布于社会生活的各个领域，具有流动性大、分散性强、诉求差异大的特点，线下难以实现有效监管，在平台线上监管也不足的情况下，存在多人共用同一账号、一人注册多个账号、使用他人账号等乱象，这些都将成为税收征管中的“盲区”。
2.涉税经济行为界定模糊，个人所得税适用税目不明晰。根据国家税务总局《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》，灵活就业人员从平台取得的收入可能包括劳务报酬所得、经营所得两大类。其中，灵活就业人员注册成立个体工商户，或虽未注册但在平台从事生产、经营性质活动的，其取得的收入属于“经营所得”应税项目。但目前《个人所得税法实施条例》对“生产、经营性质活动”的规定并不明确，特别是在对“经营所得”定性时提到，经营所得包括“个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得”“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”。该规定前者与劳务报酬所得部分内容重叠，后者又过于模糊。再加之共享经济业务活动灵活复杂，对灵活就业人员收入进行合理界定，就必须对其业务活动的经济实质进行一一判定。在没有明确法律依据的情况下，灵活就业人员自身一般无力辨别，第三方共享经济平台的报税操作也伴随着业务风险。
（二）税制框架相对滞后，不利于实现税收公平
1.数据价值衡量标准尚未成形，数据要素增值难以获得可抵扣进项税额。在传统增值税抵扣机制下，企业的价值创造往往需要购进大量原材料，能够获得相应的增值税进项税额抵扣。而数字经济背景下，第三方共享经济平台企业的价值创造，除了收取服务费之外，还包括主要依赖数据及其他无形资产对用户的行为数据进行分析、加工而形成的广告收入。但当前我国数据价值的评估标准还未形成，第三方共享经济平台依靠数据进行价值创造的同时，没有相应的增值税进项税额抵扣，无形中增加了企业的负担。
2.“以票控税”面临挑战，业务真实性难以辨别。“以票控税”是传统发票管理制度的核心，纸质发票不仅是增值税抵扣凭证，还是企业经营情况和成本列支的完税证明。一方面，按照现行增值税政策，月销售额在15万元以下的小规模纳税人免征增值税，第三方共享经济平台在为这部分纳税人提供报税服务时，无法获得相应的增值税发票作为企业所得税成本费用的扣除凭证，加大了平台的压力，一定程度上也加大了虚开发票的风险。另一方面，虽然第三方共享经济平台在代开发票、个人所得税征缴等方面发挥了重要作用，但由于税务机关不掌握纳税人全部的真实经营信息，数量庞大的C端用户交易活动隐蔽零散，索要发票、开具发票的意识也不强，税务机关在辨别发票虚开、发票代开、纳税人经营情况真实性等方面亦面临较大压力。
3.社会保障制度有待完善，C端主体权益保障缺失。第三方共享经济平台与依附于平台的C端用户之间并非传统的劳动、劳务关系，而是属于业务合作关系。依据《中华人民共和国社会保险法》，在无劳动、劳务关系的情况下，第三方共享经济平台不是灵活就业人员社保缴纳的主体，灵活就业人员仅能以个人名义缴纳医疗、养老保险，且不能参加工伤保险、失业保险和生育保险。然而对于灵活就业人员而言，特别是外卖配送、居家保洁等服务类别，工伤保险的参保需求是十分必要的，但在目前的法律体系中，工伤保险制度基于劳动关系而存在，灵活就业人员的权益在当前的法律框架下无法得到有效保障。
（三）委托代征制度不够完善，滋生税收风险
1.第三方共享经济综合服务行业准入门槛低，委托代征乱象频生。第三方共享经济平台行业已经走过萌芽期，获得了更多的价值认同，大批平台争相与税务机关签署委托代征协议，意图分“一杯羹”。虽然这在一定程度上预示着该行业跨入“蛋糕做大”的发展阶段，但不排除其中部分平台属于行业“搅局者”。一方面，一些第三方共享经济平台甚至以“合规纳税”之名，行“偷逃税”之实，利用现有税收制度的漏洞达到少纳税甚至不纳税的目的，使行业陷入无序竞争的困局。而现阶段《委托代征管理办法》关于代征人的资质要求，仅对其所在领域、所在行业的一般性或者共性要求作了规定，对具有高风险特征的第三方共享经济平台尤其是提供报税服务的平台缺乏专门性的规范指导，约束性要求较低。另一方面，部分第三方共享经济平台为了最大程度吸收客户资源，过度压缩业务服务费标准，导致行业内盲目竞争，挤压了行业的生存、发展空间，制约该行业的健康稳定发展。
2.委托代征细则不明晰，部分报税操作无据可依。共享经济业务模式灵活性强，衍生出以共享经济为核心的多种新型商业模式，极大地推动了商业模式变革，但由于政策的滞后性，一些商业模式游离于税法的“灰色地带”。目前，第三方共享经济平台在具体的报税操作中，经常面临无据可依的局面，产生实务操作和税法规定不一致的情况，经营过程中伴随着潜在的税收风险。以酒店与在线旅游服务平台（Online Travel Agency，OTA）的业务合作模式为例，为满足多样化的出行需求，OTA平台通常会进行捆绑销售，通过组合低价吸引消费者。但目前的税收制度还并未针对这类捆绑式服务的发票名称进行统一，平台开具增值税发票的名称各异，不仅给第三方共享经济平台自身的经营行为带来风险，也给税收治理带来挑战。


四、加强第三方共享经济平台税收治理的对策建议
（一）利用第三方共享经济平台优势，推动形成税收协同共治格局
1.充分发挥第三方共享经济平台的媒介功能，简化市场主体登记、税务登记办理流程。虽然目前我国并不强制自然人办理税务登记，但税务登记是税收征管的起点，随着参与共享经济的C端群体愈加庞大，只有将其纳入税务登记制度范围，才能避免漏征漏管的税收风险。一是要充分发挥第三方共享经济平台的媒介功能，使其承担起连接税务、市场监管等部门与共享经济主体之间的责任，畅通C端用户办理市场主体登记、税务登记的渠道。二是税务、市场监管等部门要协商制定统一的身份认定标准，将符合标准的C 端用户作为办理电子营业执照的对象。三是打通第三方共享经济平台与税务、市场监管等部门的沟通渠道，帮助C端用户完成个体工商户注册登记和税务登记。C端用户可以委托第三方共享经济平台作为办理市场主体登记的代理人，由第三方共享经济平台与市场监管部门合作，进行信息汇总和填报注册。四是根据《税务登记管理办法》相关“可以按照‘各区分散受理、全市集中处理’的原则办理税务登记”的要求，开设第三方共享经济平台代理C端用户办理税务登记的线上集中受理窗口，在符合法律规范的条件下简化流程，实现高效批量办理。
2.以交易信息数据化为契机，推广区块链技术应用。区块链电子发票相对于传统发票具有不可篡改、不可抵赖、可追溯、可查阅等特点，可以实现链上发票申领、开具、查验、入账，一旦发生交易便意味着开票，能够从源头上解决发票虚开、难以获取的问题。目前，区块链电子发票已在深圳、昆明、北京等地进行试点，在共享经济迅速发展的背景下，区块链电子发票在全国范围内推广应当提上日程。税务机关可以结合共享经济的特征，利用区块链技术，实现第三方共享经济平台企业在链上一键完成发票申领、开具、核验、报销，涉税经济主体在链上一键完成发票的查询、下载。随着区块链技术的成熟，还可以同时联合银行系统，实现货币区块链，利用区块链数据真实性和可回溯的特征，在“发票区块链”和“货币区块链”共同作用下，彻底实现对发票流、资金流的实时监管，进一步提高税收征管效率和防范税收风险。
3.授予第三方共享经济平台代缴社保权限，完善灵活就业人员社会保障体系。以广东省为例，2020年广东省出台《广东省灵活就业人员服务管理办法（试行）》，提出“在单位就业的非劳动关系人员，可以由单位为其缴纳工伤保险费，参照工伤保险规定享受工伤保险待遇权利”。此举在工伤保险方面实现了突破，保障了灵活就业人员的权益。有鉴于此，建议在借鉴广东省经验的基础上，进一步细化税务、社保部门之间的沟通协作，充分利用第三方共享经济平台集聚性、联动性强的优势，允许灵活就业人员通过第三方共享经济平台参与医疗、养老、工伤、失业、生育保险，建立税务、社保、第三方共享经济平台多位一体的灵活就业人员社会保障体系，扩大税收治理的“朋友圈”，解决灵活就业人员的合法权益保障问题，促进第三方共享经济平台行业的可持续发展。
（二）补充现行税收制度框架，适应共享经济税收治理需求
1.制定经济行为界定标准，明晰收入适用的应税项目。一是要出台关于个人提供劳务、从事生产经营活动的详细认定标准，尤其要以正列举的方式对存在争议的业务活动作出明确规定。同时，可以梳理出个人从事经营性活动的核心特点，形成界定应税项目的次要标准，作为税目界定存在争议时的补充依据。在此基础上，要求C端用户在第三方共享经济平台注册登记时选择其将从事的业务活动类别，从源头上划清业务范畴。二是第三方共享经济平台要根据灵活就业人员的实际经济行为对其自行判定的收入类别进行审核，在报税时，将不同性质的服务进行分化，根据业务的经济实质对应税目、税率。这既有利于根据个体经营者业务行为的经济实质进行征税，落实税收公平原则，也有利于降低平台运营风险，规范个人所得税税收征管。
2.给予平台企业税收优惠，缓解数据增值难以获得可抵扣进项税额的压力。第三方共享经济平台企业相当一部分利润是通过数据要素获取的，然而数据要素作为高度无形化、虚拟化的生产要素，目前还没有形成准确的价值量化标准。因此，与其增加数据要素的计算抵扣，不如减少征税环节，只在分配、消费环节对第三方共享经济平台企业利用数据要素取得的收入征税，这可以更加直接地确定纳税人和课税对象，避免重复征税，缓解平台数据增值难以获得可抵扣进项税凭证的压力。可以考虑在现代服务业增值税、企业所得税现行规定的基础上，对第三方共享经济平台辅之优惠税率，规避开征新税种带来的制度成本问题，达到减轻第三方共享经济平台税负之目的。
（三）完善第三方共享经济平台委托代征机制，规范税收治理秩序
1.强化对第三方共享经济平台的执业监管，营造良好的委托代征环境。第三方共享经济平台作为掌握一手涉税信息资料的主体，为众多经济主体提供报税服务再合适不过。税务机关在赋予其相关权限和职能的同时，应从注册登记、交易流程、税款缴纳等各个环节对其委托代征行为进行严格监管。一是要严格要求第三方共享经济平台落实信息注册管理要求，对注册信息进行全面审核，并定期进行抽查，对把关不严、审核不到位的平台予以警告。二是要严格要求第三方共享经济平台通过技术升级、制定订单管理规范等措施强化对平台内业务信息的管理，将交易活动全部纳入平台的监管范围。三是第三方共享经济平台要以大数据等技术为依托，通过资金流对纳税人经营状况进行辨析，明确税款缴纳额度。对第三方共享经济平台的报税流程进行严格的规范和监督，可以有效防范第三方共享经济平台的报税风险，保障灵活就业市场的健康运行以及相关方的合法权益。
2.加快出台规范第三方共享经济平台委托代征行为的法律文件，促进依法纳税。相较于第三方共享经济平台的发展速度，目前我国《委托代征管理办法》的相关规定仍存在一定的滞后性，有必要着眼于数字经济的发展前景，将第三方共享经济平台委托代征行为纳入《委托代征管理办法》的政策考虑范围。2021年4月，国家税务总局湖南省税务局发布的《关于进一步优化灵活用工互联网平台经济税收服务和管理的若干意见》，成为全国首个对第三方共享经济平台企业开办、委托代征协议管理以及缴税、税收监管均作出明确规定的文件。有鉴于此，建议税务部门在湖南省经验的基础上，尽快形成全国性的第三方共享经济平台委托代征行为规范，一一核实平台是否符合委托代征事项和税收管理要求的条件；明确第三方共享经济平台履行信息共享义务的细节，定期向税务机关和主要利益相关方披露交易数据。总而言之，从法律层面规范税收秩序，有利于弱化第三方共享经济平台企业的税收风险，也便于税务机关对其实行高效的监督和管理。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第8期。）

-END-
●区块链赋能数据资产确权与税收治理
●平台经济下个人所得税纳税遵从研究——基于信息不对称的视角
●平台经济税收监管探讨
●平台经济下个人所得的税收征管机制探索
●我国共享经济税收治理的挑战与应对
●我国共享经济税收管理的挑战及应对措施
●共享经济税收管理的国际比较研究
●“数字经济与税收治理”征文启事


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