第 1 项行动计划：关于数字经济面临的税收挑战的报告

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第 1 项行动计划：关于数字经济面临的税收挑战的报告

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       相关链接：税基侵蚀和利润转移15项目成果

        BEPS 第一项行动计划针对的是数字经济下面临的税收挑战。对跨国公司利用不同国家和地区的税制中存在的漏洞和空白进行税务筹划，从而人为减少应税所得或者将利润转移至没有（或者几乎没有）经济活动的低税率地区的行为。全球的政界领袖、媒体以及社会各界予以越来越多的关注。为回应这些关注，同时也应 G20 的请求，OECD 于 2013 年 7 月发布了《BEPS 行动计划》， 其中第一项行动计划就是召集对数字经济下面临的税收挑战的应对方案的研究。数字经济工作组是 OECD 财委会下属的一个分支机构，非 OECD 成员的 G20 国家以合作伙伴方式和成员国共同参与其中，并享有同等发言权。该工作组成立于2013 年 9 月，旨在研究并撰写一份关于数字经济带来的税务问题以及详细解决方案的报告。工作组广泛咨询了各利益相关方，同时对企业界、社会各界、学术界以及发展中国家提交的书面意见做出分析，并在此基础上就数字经济、BEPS 问题及其引发的更为广泛的税务挑战、以及下一步工作计划建议等做出结论。

       A. 数字经济及其商业模式和主要特征

       数字经济是信息和通讯技术（ICT）所带来的转型过程产物。ICT 的革新使得技术变得价格更为低廉的同时，也使其变得更具有影响力以及更为标准化，并在经济的各个领域不断优化商业流程和鼓励创新。例如：零售商允许消费者网上下单，并能够籍此收集有关数据、分析消费者信息，从而提供个性化服务和广告； 物流业已经具有可以横跨各大陆之间追踪运输和集装箱信息的能力；金融服务提供者愈来愈多地为客户提供在线理财、在线交易以及线上获取金融新产品的服务；在制造业，数字经济的运用使远程控制生产流程和使用机器人的能力大为提高；在教育领域，大学和各种辅导服务以及其他教育培训服务提供者可以提供远程线上课程，从而满足全球教育需求；在医疗保健领域，数字经济可以实现远程诊断和病历共享，以此提升整个医疗系统的效率并同时改善患者就医体验；广播和媒体业的变革，使得非传统新闻来源在新闻媒体中发挥重要作用，并通过用户自创内容以及社交网络给予媒体用户更大的参与空间。

       由于数字经济日益成为经济本身，从税收角度将数字经济与其他经济隔离并划清界线（ring-fence），即便有可能，也会十分困难。试图把数字经济分离成一个单独的领域，将无可避免地需要在数字和非数字之间划出一条人为界线。因此，通过分析跨国公司现有的架构及新的商业模式、关注数字经济的主要特征、以及哪些特征会带来或加剧税务挑战以及对应的 BEPS 影响，可以更好地认识和应对这些挑战和影响。尽管许多数字经济商业模式在传统商业模式中也同时存在，但是相比于此前，ICT 的先进性使多种经济活动的开展可以在规模上更大、距离上更远，这其中包括各种电子商务、在线支付服务、各类应用软件商店、在线广告、云端计算、参与式网络平台和极速贸易等等。

       数字经济处于不断发展演变的状态，因此需要监控其未来可能的发展方向  以评估其对税收制度的影响。快速的技术进步已经成为数字经济的显着特征，引领着一系列新兴潮流和潜在的发展方向。日新月异的变化使得人们很难准确可靠地预测未来的发展，然而，由于这些潜在的发展在不久的将来可能会对税收政策制定者带来额外的挑战，因此必须予以严密监控，其包括：物联网（意味着联网  设备的急剧增加）、虚拟货币（包括比特币）、先进的机器人技术和 3D 打印的发展（可以更紧密地将制造业和消费者联系起来，改变制造业供应链内价值创造的地点和方式，以及营业收入的定性等）、共享经济（可以实现货物和服务的点  对点共享）、更多的获取政府数据的渠道（可以更好地提升政府的责任心和工作  表现，以及允许第三方参与政府事务）和如今在数字经济中被广泛应用的强化个  人信息保护等一系列技术发展内容。

       数字经济及其商业模式也表现出一些可能与税收相关的特征。这些特性包括：流动性，而与其相关的有；（i）数字经济所高度依赖的无形资产，（ii）用户，以及（iii）业务功能；数据依赖性，计算能力和存贮容量的提高以及数据存贮费用的降低促进了数据的大量使用；网络效应，意指用户的决定可能会对其他用户获得的利益产生直接影响；多层面商业模式的扩展，通过此方式，多组不同  的群体通过一定的中间平台相互作用，每个群体的决定可能通过正面或负面的一些外部效应影响其他群体产生的结果；垄断或寡头垄断倾向，在某些商业模式中，  这一特性很大程度上依赖于网络效应；多变性，源于较低的市场准入、快速的技术发展、以及消费者日渐加快的对产品和服务选择的更新换代速度等。

       数字经济亦加速和改变了跨国公司整合其全球业务运作的价值链扩展。在过去，跨国集团通常在每一个有业务需要的国家和地区设立子公司以管理集团在该国的业务。当时较低水平的通信、不同的外汇兑换规则、关税以及相对较高的运输成本等多种因素导致全球供应链难以运作。近年来，由于 ICT  不断进步、货币以及关税壁垒降低，结合数字产品和服务型经济的发展趋势等，曾经的这些障碍都被有效地降低，从而使得跨国公司集团可以作为全球化公司运作得更加顺畅。这种整合也使企业可以在更大地域或全球层面上、而非仅仅在单独的国家层面实现功能集中式经营，从而使全球商业模式的运营变得更为容易。即使中小企业也有可能成为在不同国家和大陆经营业务和拥有工作人员的“微型跨国公司”。ICT 在此发展潮流中起到了关键作用；许多主要的数字化公司设立之初即制定了在全球范围整合业务的发展规划。

        B. 数字经济中的 BEPS 问题以及如何应对

       尽管数字经济不会造成独特的 BEPS 问题，然而它的一些关键特征却会加剧 BEPS 产生的风险。工作组对数字经济环境下在商业模式的实施中可使用的多个税务和法律架构进行了研究和探讨。这些架构聚焦了实现 BEPS 的现有空间和机会，并以此达到在整个供应链环节中所涉及到的国家和地区——包括市场所属地和居民所属地——减少甚而消除税收目的。例如，数字经济环境下无形资产的不可或缺，以及在现行税制下出于税收目的而衍生的无形资产高度流动，共同在直接税领域产生了巨大的 BEPS 筹划空间。此外，企业可以把基础设施集中在远离市场所属地并远程向该市场销售大量货物和服务，同时也可以用最少人力开展大量业务活动，并籍此人为分割商业实体运作从而来实现 BEPS 避税。除此之外， 数字经济的一些主要特征也加剧了间接税方面的 BEPS 风险，特别是从事增值税（VAT）免税业务活动的相关商业活动（以下简称“免税商业活动”）。

       BEPS 行动计划将把税收和相应的经济活动以及价值创造紧密结合起来，以期应对 BEPS 风险。有些架构设立的目的旨在人为地将利润转移至税率较优或者完全不征税的地区，而正在进行的 BEPS 行动计划则将会对此类架构做出相应的应对措施。这对于市场所属地和最终母公司所属地双方的征税权的恢复和执行都有很多帮助。市场所属地恢复征税权应采取的行动包括防止协定滥用（行动计划6，将于 2014 年 9 月前公布）和防止常设机构的人为避税（行动计划 7，将于 2015年 9 月前公布）。最终母公司所属地恢复征税权应采取的行动则应为强化受控外国企业（CFC）的相关管理规定（行动计划 3，详情于 2015 年 9 月前公布）。市场所属地和最终母公司所属地恢复征税权应共同采取的行动则应包括：抵消或中和混合错配安排的效应（行动计划 2，将于 2014 年 9 月前公布）、限制通过利息扣除和其他金融支出侵蚀税基（行动计划 4，将于 2015 年 9 月前公布）、更有效地打击有害税务实践（行动计划 5，将于 2014 年 9 月和 2015 年前公布）、以及确保转让定价结果与价值创造相一致（行动计划 8-10，将于 2015 年 9 月前公布）。至于 VAT 层面，在特定情况下，企业税收筹划的机会以及政府部门对相应的 BEPS 问题的担忧，或许在于 OECD 对 B2B 模式提供服务和无形资产的纳税地判定的指引尚未能得以执行。

       BEPS 行动计划的相关工作也必须对一些与数字经济、其商业模式以及关键特征紧密相关的问题进行审视。工作组已经指出了由数字经济的主要特征所带来的一些问题以及在税务方面应引起的关注。BEPS 行动计划的工作将对这些问题予以考虑，确保提出的解决方案可以完全应对数字经济的 BEPS 问题。这些工作包括：

       · 确保核心经济活动不能错误地受益于常设机构的例外条款，同时与货物和服务销售相关的人为安排不能被用来规避常设机构地位的判定。行动计划 7（防止人为规避常设机构的构成）的工作应考虑，过去被认为不构成常设机构的准备性或辅助性的活动，是否正逐渐成为数字经济业务的重要核心组成部分。如果是的话，行动计划中则也应考虑这些活动在何种情形下应被认为是核心活动（而非准备性辅助性活动），以及针对此类情形是否可以制定合理可行的管理规定。以仓库为例，行动计划应考虑在何种情况下在当地设立仓库会构成一项核心活动，从而不应适用于 OECD 税收协定范本第五章规定的常设机构例外情形。当在市场所属地征税不足，同时在货物和服务接受方或最终控股公司所在国（或地区）又有减少或消除税收的手段时，除了带来更广泛的税收挑战之外，也引起了 BEPS 的问题。除上述之外，针对以下情形，行动计划也应考虑是否以及如何对常设机构的定义做出相应的修改及应对：跨国集团人为地选择把货物销售或服务的合同签署方安排在集团中某个公司， 令该公司成为法律上有效的合约销售主体。与此相关的情形例如：有形产品的在线销售商或者广告服务的在线提供者实际上通过当地子公司的销售团队与潜在大客户进行洽谈并最终敲定销售合同。

       · 无形资产的重要性、数据的使用和全球价值链的扩展以及其对转让定价的影响。在数字经济中，企业在创造价值和产生收入时对无形资产的依赖程度都很高。数字经济的参与者经常采用的 BEPS 架构的主要特点之一就是将无形资产或无形资产的相关权利转移至税收有利的地区。这种合约上的转移以及无形资产法定所有权的权属性经常被用来证明向承担所谓风险的实体分配大量收入的合理性，即使这些实体没有或者几乎没有任何商业实质活动。通常这种行为会伴随另一情形的产生，即声称集团内的其他实体从合同的角度上完全与风险隔绝，而另一家在低税地区的关联企业则相应承担所有风险，在向其他低风险集团成员支付它们所承担对应职能的相关费用后，这家低税关联公司有权享有集团内全部的剩余收益，即使实质上它根本没有能力去承担和控制风险。除现行的转让定价指引外，BEPS 在转让定价领域的工作也应将这些问题纳入考虑，同时还应考虑到数字化公司依赖于数据收集、分析、并将其货币化的相关特征与 BEPS 有关转让定价工作的关系。此外，跨国公司的不断整合以及全球价值链的不断扩展，使得生产的各个环节遍布多个国家，行动计划对这种情形产生的影响也应给予关注。在此背景下，也应评估进一步加大对功能分析以及价值链分析的依赖度（包括所使用的资产、履行的功能和承担的风险等分析）；同时，工作组也应考虑到由于纳税人所设计架构的特殊性以及所涉及无形资产的独特性，引致没有可比物的情形，并做出适当应对。在特定情况下，功能分析有可能显示，使用利润分割法或者价值评估方法（如现金流量折现法）是适当的。针对这些情况，在转让定价方法（包括全球价值链背景下的利润分割）的应用上提供更加简单和清晰的指引将会很有帮助。

       · 可能有需要修改 CFC 规则以适应数字经济的需要。尽管 CFC 规则在各个国家和地区之间有显着不同，但是，提供远程数字产品和服务取得的收入，根据现行的 CFC 规定则往往不需缴纳税款。由于在商品和服务的提供中无形资产具有相当大的比例，同时也因为进行在线销售活动时仅需少量的人力，使得这些收入具有特殊的流动性。因此，在数字经济中，跨国公司在低税率地区设立 CFC，即使其本身在该地区根本不从事重要的活动，但其主要的无形资产配置在该公司，由此通过这些无形资产销售数字产品和服务从而使其获得的收入无需纳税。在做出关于 CFC 规则设计的建议时，对于在数字经济中获取的收入（如远程销售数字产品和服务取得的收入）适用的 CFC 规则，应予以重点关注。

       · 应对企业开展 VAT 免税业务的筹划机会。经济的数字化极大地促进和提升企业从世界其他国家或地区获取各种服务和无形资产的能力，从而真正实现全球运作 —— 而这些发展则可以使免税企业规避或减少因用于免税活动而不能抵扣的进项 VAT 稅额的发生。与此同时，对 OECD 国际 VAT/商品及服务税（GST）指引中的第 2 和第 4 项针对 B2B 模式下服务和无形资产的纳税地的指引的执行，将可以有效减少向免税企业——包括向免税企业通过设在不同地区的分支机构——提供远程服务而产生的 BEPS 机会。

      C. 数字经济凸显更广泛的税收政策挑战

       数字经济对政策制定者带来了更广泛的税收挑战。从直接税角度来看，这些挑战与联结度、数据和收入定性尤其相关。同时，这些挑战也引发了更多关于当前国际税收框架的体制问题，即该体制是否有能力应对数字经济及可能导致的商业模式所带来的改变，是否能够确保利润在经济活动发生地和价值创造地被征税等等。可以看出这一系列挑战具有广泛的影响，并主要与不同地区间征税权的划分相关。这些挑战也对此前基于功能、资产和风险分析而确定经济活动发生地和价值产生地的实践模式提出了质疑。与此同时，当这些挑战为实现双边不征税创造了机会时，BEPS 问题也会产生，比如：根据现行规定，在市场所属管辖地缺乏一定的联结度时不能征税，加上在收入取得方所属管辖地和最终控股公司所属管辖地也不征税，就会引起 BEPS 的问题。此外，在间接税领域，数字经济也对VAT 征收带来了挑战。

       与联结度、数据和收入分类/定性相关的挑战在一定程度上存在重叠。尽管与直接税相关的挑战在性质上各不相同，但是他们经常会彼此重叠。例如，从一个地区的用户收集数据，可能会引发该项收集活动是否导致该地区产生了税务意义上的联结度以及这些数据的税务处理方式等等一系列问题。

       不断演化的业务运作方式对现行税务意义上的联结度规则是否仍然恰当提  出了质疑。数字经济的潜力持续增长，在很多情形下，为在一个地区开展经营而对实体运营存在的需要程度不断降低，同时消费者互动引发的网络效应不断增强，这一切都对基于实体存在的判定规则是否仍然适当提出质疑。过去十年，通过互联网开展业务交易的企业数量急剧增加。据估计，汇总全球企业对企业和消费者线上交易后，全世界电子商务的总规模在 2013 年达到了 16 万亿美元。

       对数据收集和分析的更多依赖、以及多层面商业模式重要性的不断提高， 对数据的价值评估、联结度、以及利润归属和收入定性等方面引发了新的质疑。在经济活动发生地和价值创造地之间应税所得的合理划分在数字经济中可能总是不尽清晰，特别是在用户和消费者成为价值链重要组成部分的情况下，比如与多层面商业模式和共享经济相关的情形就是如此。不断发展的综合信息技术使得企业在数字经济中收集和使用信息达到前所未有的一个程度。这引发了一系列的问题，比如对通过数字产品和服务而产生的数据所创造的价值如何划定收入归属地、远程数据收集是否会导致产生税务意义上的联结度问题、所有权问题、以及如何判定个人或实体在交易中提供数据的性质（如商品的自由供给、以物易物交易或者其他方式）等等。

       新商业模式的发展引发了收入定性问题。新数字产品的发展或提供服务的新方式对在新商业模式下如何恰当地确定“支付”的性质产生了不确定性，这一点在云端计算中尤为体现。此外，3D 打印技术也可能产生收入定性的问题，在这项技术不断普及的情况下，过去直接制造并交付货物的企业可能现在会逐渐发展为将 3D 打印产品/设计直接授权许可消费者远程自行打印的营业模式。

       跨境货物、服务和无形资产的交易尤其是个人消费者向境外的供应商购买  为 VAT 的征收带来了挑战。究其原因可能是因为缺乏可以有效确保在市场所属地征收 VAT 的国际税收体制。对经济参与各方特别是中小企业而言，由于没有统一的国际标准，核算税款、收取税款以及将税款向众多可能涉及的税务机关一一汇缴，可能产生重大的收入风险和繁重的税收遵从成本；就政府层面而言，则可能会有税收收入损失和贸易扭曲的风险，与此同时，大量低附加值交易的税收管理也面临挑战，极低的税收收入对应的却可能是高昂的行政管理成本。

       工作组讨论和分析了由各国代表以及其他利益各方提出的一系列应对相关挑战的备选方案。关于联结度以及数据问题的备选方案，包括改变常设机构的定义、引入基于市场“显着存在”（significant presence）这一概念的新的联结度判定原则、以及对销售数字商品及服务征收预提所得税等等。由于联结度、数据和收入定性问题之间存在重叠现象，对其中任何一项的应对方案都无可避免地对其他项产生影响。考虑到在现有国际税收体系下解决相关税务挑战所需要对应发生的改变，出于更好地评估这些备选方案的目的，工作组达成了一个框架性共识，即这些备选方案将基于税收的中性、效率性、确定性、简化性、有效性、公平性、灵活性以及可持续性原则等一系列税收的基准定性原则而进行分析和评估。

        D. 下一步：着手进一步的工作，对与联结度、数据和收入定性相关的更广泛的税务挑战及其应对方案做出评估，以确保数字经济中BEPS 问题能够得到有效解决

       根据对这些挑战以及可能的应对方案做出的讨论，工作组做出以下结论：

       · 为保护税基和促进境外供应商和境内供应商的公平竞争，针对企业对消费者（B2C）交易行为征收 VAT 是一个亟需解决的紧迫问题。CFA 第 9 工作小组负责该领域的工作，并应于 2015 年底前完成。BEPS 合作伙伴与 OECD 成员国平等参加此项工作。

       · BEPS 第 7 项行动计划（防止人为规避构成常设机构）的相关工作应进一步考虑：过去被认为是准备性或辅助性的活动，是否应该因为成为商业运作的核心组成部分而应被否定其适用常设机构例外条款的待遇；同时也应考虑能否制定一个合理可行的管理规则。

       · 财政事务委员会的第 1 工作组应在现行税收协定规则下，明确某些云端计算的费用支付的收入定性问题，包括基础设施服务、软件服务和平台服务等交易的支付等等。BEPS 合作伙伴和OECD 成员国将以平等地位参与此项工作。

       · 由于 BEPS 项目交错的时间表以及各项 BEPS 工作成果的互动关系，在本报告发表之时，还很难判断 BEPS 行动计划的相关工作应对数字经济下的 BEPS 问题的有效性，也难以预估在联结度、数据和收入定性方面的更系统性的税收挑战的最终范围、及应对这些问题的可能解决方案。

       · 在此背景下，工作组应继续开展相关工作，以确保在 BEPS 项目的其它领域开展的工作可以解决数字经济下的 BEPS 问题，确保它可以对该项工作的成果进行评估，继续对与联结度、数据和收入定性问题相关的广泛性税收挑战进行研究，评估 BEPS 项目的工作成果如何对这些广泛性税收挑战的相关性、紧急性以及涵盖范围产生影响，并完成对相关应对方案的评估工作。确切地说，工作组应：

       1. 继续应对数字经济中更广泛的税务挑战，包括联结度、数据和收入定性的问题，推进并改进与备选方案有关的技术细节，以应对挑战；对多层面商业模式以及用户和消费者参与价值创造的模式给予应有关注；对BEPS 项目的结果如何影响这些广泛的税收和管理挑战做出评估。

       2. 在 BEPS 项目持续期间作为在数字经济领域的核心专家团队，确保在BEPS 项目的其他领域里开展的工作可以解决数字经济中的 BEPS 问题。

       3. 针对已完成的 BEPS 项目其他行动的工作，评估其对数字经济中 BEPS问题的解决程度。

       4. 考虑 VAT 和企业所得税（CIT）的经济影响范围及其针对数字经济引发的税务挑战的备选方案的影响。

       5. 如果有必要在直接税领域采取进一步行动以解决关于数字经济的 BEPS 问题，考虑把应对更广泛税务挑战的备选方案根据税收协定或通过国内法的设计进一步应用在产生特定的 BEPS 问题的情况中，比如当对数字商品和服务的销售收入产生了双重不征税的问题时。

       相应地，工作组将：

       · 推进在联结度、数据、多层面商业模式、收入定性和应对数字经济中的税务挑战上的相关工作，以确保这些方案能防止双重征税、切实可行且公平合理， 同时确保工作的实施不会加重纳税遵从和管理成本的负担。

       · 为 BEPS 项目其他领域里开展的工作提供建议，确保对加剧 BEPS 问题的数字经济的主要特征予以适当关注并做出应对。此项工作尤其与人为规避构成常设机构、转让定价以及 CFC 有关规则的制定等领域的工作相关联，同时也将与 CIT 和 VAT 的经济影响等相关工作共同开展。

       · 评估 BEPS 项目的成果如何对数字经济引发的税务挑战产生影响，并完成对应这些挑战的备选方案的评估工作。

本项工作将于 2015 年底前结束，反映其工作结果的补充报告将于届时完成。