提醒 | 间接捐赠接受主体不同 税前扣除资格条件各异

宁夏政策君

为鼓励越来越多的企业加入公益慈善事业的行列，国家出台了多项法律法规，对企业进行符合条件的公益性捐赠规定了税前扣除政策，明确除允许税前扣除的直接捐赠外，企业发生的间接公益性捐赠，即通过县级以上人民政府及其部门等国家机关、公益性社会组织进行捐赠，可以在计算应纳税所得额时扣除。其中，国家机关的公益性捐赠税前扣除资格不需要确认，公益性社会组织的公益性捐赠税前扣除资格需要确认。需要注意的是，不同的公益性社会组织的公益性捐赠税前扣除资格的确认条件是有差别的。本文对此进行了梳理归集，便于不同的公益性社会组织了解掌握、区分执行。
一、
公益性社会组织取得公益性捐赠税前扣除资格的共同条件
公益性社会组织包括依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体。慈善组织具体包括基金会、社会团体、社会服务机构等组织形式。无论慈善组织、其他社会组织（以下统称“社会组织”），还是群众团体，取得公益性捐赠税前扣除资格的共同条件是同时符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第五十二条第一项到第八项规定的条件：
（一）依法登记，具有法人资格；
（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；
（三）全部资产及其增值为该法人所有；
（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；
（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；
（六）不经营与其设立目的无关的业务；
（七）有健全的财务会计制度；
（八）捐赠者不以任何形式参与该法人财产的分配。
二、
社会组织取得公益性捐赠税前扣除资格的条件
《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部公告2020 年第27 号，自2020 年1 月1 日起执行）（以下简称“2020 年第27 号公告”）第四条第一款规定，社会组织取得公益性捐赠税前扣除资格，除符合《企业所得税法实施条例》第五十二条第一项到第八项规定的条件外，还应当同时符合以下条件：
（一）每年应当在3 月31 日前按要求向登记管理机关报送经审计的上年度专项信息报告。首次确认公益性捐赠税前扣除资格的，应当报送经审计的前两个年度的专项信息报告。报告应当包括财务收支和资产负债总体情况、开展募捐和接受捐赠情况、公益慈善事业支出及管理费用情况等内容。
（二）具有公开募捐资格的社会组织，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年总收入的比例均不得低于70%.计算该支出比例时，可以用前三年收入平均数代替上年总收入。不具有公开募捐资格的社会组织，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年末净资产的比例均不得低于8%.计算该比例时，可以用前三年年末净资产平均数代替上年末净资产。
（三）具有公开募捐资格的社会组织，前两年度每年支出的管理费用占当年总支出的比例均不得高于10%.不具有公开募捐资格的社会组织，前两年每年支出的管理费用占当年总支出的比例均不得高于12%。
（四）具有非营利组织免税资格，且免税资格在有效期内。
（五）前两年度未受到登记管理机关行政处罚（警告除外）。
（六）前两年度未被登记管理机关列入严重违法失信名单。
（七）社会组织评估等级为3A 以上（含3A）且该评估结果在确认公益性捐赠税前扣除资格时仍在有效期内。
其中，公益慈善事业支出、管理费用和总收入的标准和范围，按照《民政部 财政部 国家税务总局关于印发〈关于慈善组织开展慈善活动年度支出和管理费用的规定〉的通知》（民发〔2016〕189 号）关于慈善活动支出、管理费用和上年总收入的有关规定执行。
# 例1 #
某具有公开募捐资格的慈善组织2017—2019 年度的总收入、总支出、公益慈善事业支出和管理费用支出如表1 ：

由于该慈善组织具有公开募捐资格，因此，确认其2020—2022 年度公益性捐赠税前扣除资格的公益慈善事业支出和管理费用比例计算如下：
（1）公益慈善事业支出比例的计算。如用上年总收入计算，2018 年度公益慈善事业支出比例=18000000÷30000000=60%，2019 年度公益慈善事业支出比例=24000000÷30000000=80%.如用前三年收入平均数代替上年总收入计算，前三年收入平均数=75000000÷3=25000000（ 元）， 则：2018 年度公益慈善事业支出比例=18000000÷25000000=72%，2019 年度公益慈善事业支出比例=24000000÷25000000=96%.可见，本例中该慈善组织计算公益慈善事业支出比例时，如用上年总收入计算，2018 年不符合条件，2019 年则符合条件；如用前三年收入平均数计算，2018 年和2019 年均符合条件。因此，为满足取得公益性捐赠税前扣除资格的条件，该慈善组织可以选择用前三年收入平均数代替上年总收入计算。
（2）管理费用比例。2018 年度管理费用比例=2050000÷21000000=9.76%，2019 年度管理费用比例=2600000÷27000000=9.63%.因此， 本例中该慈善组织2018 年和2019 年的管理费用比例均符合条件。
三、
群众团体取得公益性捐赠税前扣除资格的条件
《财政部 税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2021 年第20 号，自2021 年1 月1 日起执行）（以下简称“2021 年第20 号公告”）第四条规定，公益性群众团体取得公益性捐赠税前扣除资格，除符合《企业所得税法实施条例》第五十二条第一项到第八项规定的条件外，还应当同时符合以下条件：
（一）县级以上各级机构编制部门直接管理其机构编制；
（二）对接受捐赠的收入以及用捐赠收入进行的支出单独进行核算，且申请前连续3 年接受捐赠的总收入中用于公益慈善事业的支出比例不低于70%。
四、
新设立或新认定的慈善组织取得公益性捐赠税前扣除资格的另定条件
依据2020 年第27 号公告第四条规定，按照《中华人民共和国慈善法》新设立或新认定的慈善组织，在其取得非营利组织免税资格的当年，除符合《企业所得税法实施条例》第五十二条第一项到第八项规定的条件外，还应同时符合以下条件：
（一）前两年度未受到登记管理机关行政处罚（警告除外）；
（二）前两年度未被登记管理机关列入严重违法失信名单。
五、
确认社会组织2020—2022 年度、2021—2023 年度公益性捐赠税前扣除资格的条件
（一）依据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认有关衔接事项的公告》（财政部 税务总局 民政部公告2021 年第3 号，自2020年1 月1 日起执行）（以下简称“2021 年第3 号公告”）第一条和第二条的规定，社会组织在确认2020—2022 年度、2021—2023 年度公益性捐赠税前扣除资格的公益慈善事业支出和管理费用比例可选择按照2020 年第27 号公告或民发〔2016〕189 号文件执行，而这两个文件中的公益慈善事业支出和管理费用比例有一定差别，对比如表2。

（二）依据2021 年第3 号公告第一条的规定，社会组织在确认2020—2022 年度公益性捐赠税前扣除资格时，除公益慈善事业支出和管理费用比例可选择执行外，部分条件还可按照以下规定执行：
1.社会组织2018 年至2021 年第3 号公告发布之日最近一期的评估等级达到3A 以上（含3A）。对于2019 年成立的社会组织，以及2019 年至2021 年第3 号公告发布之日已接受评估但尚未出具结论的社会组织，确认资格时可暂不考虑其评估等级。
2.确认公益性捐赠税前扣除资格时，可暂不考虑社会组织的非营利组织免税资格。
3.按照2021 年第3 号公告第一条规定取得公益性捐赠税前扣除资格的，在资格有效期内，应取得3A 以上（含3A）评估等级，且取得非营利组织免税资格。[ 注：这一规定与2020 年第27 号公告第四条第一款规定的相关条件相比，2020 年第27 号公告要求，必须先有3A 以上（含3A）评估等级和非营利组织免税资格，后在两者的有效期内确认公益性捐赠税前扣除资格，而2021 年第3 号公告允许，先取得公益性捐赠税前扣除资格，后在其有效期内取得3A 以上（含3A）评估等级和非营利组织免税资格。]
需要注意的是， 确认社会组织以后年度（ 如2022—2024 年度）公益性捐赠税前扣除资格的公益慈善事业支出和管理费用比例及其他条件只按照2020 年第27 号公告执行。
  来源：《中国税务》2021年第8期
作者：陈玉琢