全球化与国际税收改革（下）

时代税客

作 者 信 息
廖体忠（中央财经大学财政税务学院）

文 章 内 容
（接上期）
三、当前的国际税收改革
全球化加剧了国际垄断资本主义和国际避税问题。BEPS行动计划在一定程度上缓解了国际避税问题，但垄断仍然威胁国际税收体系的公平性。当前的国际税收改革是BEPS第一项行动计划（应对经济数字化的挑战）的延续，其他14项行动计划遵循一个总的原则，即利润在经济活动发生地和价值创造地征税。这句话大家都耳熟能详，笔者将它改写成一个短语——“tax-substance alignment（TSA）”，即税收与实质相匹配，实质=经济活动+价值创造。遗憾的是，BEPS行动计划有其局限性，主要通过TSA调整现有国际税收体系，防止双重不征税，实现税收透明度，并不具有革命性。
后BEPS时代，开曼、巴巴多斯、英属维尔京群岛等传统避税地纷纷颁布“税收实质法案”，并给投资者以提示，大概的意思是“到这里投资，雇佣多少员工、列支多少成本、配置多少功能、风险与资产，就安全了”。这说明国际税收改革的使命还没有完成，后BEPS时代的税收筹划转向了对税收与实质进行匹配的筹划，投资者在避税地要有一定量的实质经济活动才能达到BEPS行动计划的要求，这在一定程度上挤压了国际避税空间。但全球化加剧资本主义的国际垄断，导致利润高度集中以及税基在世界体系中分布严重不均衡等问题，亟待解决。
我们看到，OECD / G20数字经济税收改革是由BEPS包容性框架下139个成员共同参与的，改革的推进需要集体智慧、团结协作，甚至让步与妥协。改革并不言之凿凿针对国际垄断资本主义，而是集中善意，求同存异，共同应对经济数字化带来的税收挑战。改革的总方向和当前讨论的方案符合多数国家与地区的利益。人们仿佛看到，在乌云密布的天空中出现了一线曙光。这道光是希望，是税收管辖权新联结、单一税制和公式分配法；曙光仅有“一线”，是因为目前改革方案向市场国的分配仅限于剩余利润的20%~30%，且只限于年营业额超过200亿欧元的大型跨国公司。
（一）支柱一
以一个集团公司为例，分为三个部分：第一，金额A。剩余利润的公式化分配，不再适用常设机构和独立交易原则，是革命性的。第二，金额B，适用独立交易原则，但予以简化，具体来讲是交易净利润法的简单适用，有改进但不具有革命性。第三，新的争端解决机制。
最为重要的是金额A，以下是金额A的计算步骤：
第一步，汇总集团公司财务报表，计算公司的全球边际利润率，x%；
第二步，计算集团公司的常规利润率，y%；
第三步，计算剩余利润率（RP），x%-y%；
第四步，统计跨国公司在市场国的销售收入；
第五步，按照以下公式计算分配给市场国的利润：
A=(x%-y%)×(20%)×SR
X等于集团公司的全球边际利润，全球边际利润=税前利润÷总收入。Y是公司的常规回报率,现定为10%。20%是政治谈判决定分给市场国的比例（待定）。SR=S÷R，是集团总销售收入与在市场国销售收入之比。
那么，这一改革方案带来的曙光在哪里呢？就是这个20%。既然垄断导致严重的利润集中，结果只将跨国集团剩余利润的20%拿出来分配给市场国，这当然还不能完全体现公平。但是这一改革已经动了国际垄断资本主义的“奶酪”，万里长征毕竟迈出了第一步。不要小看这个20%，它的革命性和进步性要用时间和历史去检验——有了20%，就可能会有30%，然后可以期待40%、50%……
回望历史，这一线曙光其实最早出现在1932年的卡罗尔报告中。美国律师米切尔·卡罗尔（Mitchell Carroll）根据当时欧美的立法与实践提出三种利润分配方法：
1.独立会计原则（separate accounting）。
2.经验法（empirical method），即集团公司的分支机构或子公司在市场国运营所产生的利润，与其在当地同类型的企业产生的利润进行比较，然后计算出一个值来进行征税。
3.部分分配法（fractional apportionment），和当前金额A使用的公式分配法（formulary apportionment）大致相同。卡罗尔在1928年应国联财政事务部的委派，对法国、英国、德国、西班牙与美国的税收立法和实践进行了调研。调研发现，一些国家的税收实践有公式分配法的元素，即用统一会计原则将集团公司利润汇总起来，然后按照同一变量（比如资产、或工资、或销售）将利润分配至所得来源地征税。因此，他将公式分配法作为方案之一写进了报告，但最后国际联盟的政治谈判经过妥协，采纳的是独立会计原则。
前面讲到，旧的国际税收体系在促进全球化的同时也加剧了国际垄断。因为它将公司的组成部分当成独立企业对待，而从全球化条件下集团公司的实际商业运营来看，集团公司各组成单位客观上不可能独立，价值链一体化、协同效应、资金共用、成本分摊、无形资产风险共摊与收益共享等，都会通过集团的统一商业运作而推动利润向集团总部所在国或避税地聚集。会计和税收上将集团公司位于不同国家的组成单位当成独立企业对待的话，客观上会促使企业利用各国会计和税法差异进行避税筹划，从而在全球范围内降低集团及各成员单位的税收成本，助力跨国集团获得更高的利润回报。
现在看金额B。金额B处理的是简单分销与市场营销常规回报的公式化分配，遵循的仍然是独立交易原则。计算公式如下：
B=简单分销和市场推广的基本回报÷总收入×固定回报率
计算过程遵循独立交易原则，并适用交易净利润法。至于“固定回报率”，则是基于独立交易原则的谈判结果，是个大概的数值。市场环境、假设条件都是变量，不同行业、不同阶段、不同市场都会产生不同的回报率。所以，今后纠纷、争端会层出不穷，建立有效的争端解决机制很重要。
支柱一的第三部分是新的争端解决机制，机制与原理并不复杂，关键要看实际运行效果。
（二）支柱二
支柱二改革方案的革命性不亚于支柱一的金额A部分。因为支柱二设立了全球最低税率，即如果一个集团公司外国子公司或分公司的利润，在当地负担的实际税收（公司所得税及类似税收）低于全球最低税率（比如15%），母公司或股东所在国就会补征该子公司或分公司少交的低于全球最低税率的那部分税收。
支柱二中最重要的是所得纳入规则（Income Inclusion Rule,IIR）与低税支付规则（Undertaxed Payment Rule，UTPR）之间的互动。假设来源国对子公司征税不足，达不到全球统一的最低税率，则居民国对母公司征税时可以补征海外子公司低于全球最低税率的税款（top-up tax）；反过来居民国不实行IIR，有关所得税在该国实际税负达不到全球统一的最低税率时，来源国可以补征母公司低于全球最低税率的税款（top-up tax）。
关于全球最低税率的设定，美国提出21%，OECD过去讨论的是12.5%，后来在12.5%~21%之间进行谈判，2021年7月1日发布的声明称不低于15%。参与BEPS包容性框架的有139个国家和地区，范围如此之广，差异如此之大，达成一致意见并非易事。如果税率设置太高，会削弱发展中国家利用税收工具吸引外资的能力，世界银行行长大卫·马尔帕斯（David Malpass）也表示了同样的担忧。太低则不利于美国推进旨在增税的国内税收改革。目前来看，美国和欧洲主要国家非常团结，七国集团也支持不低于15%。所以尽管有一些国家反对，比如爱尔兰、匈牙利、尼日利亚、肯尼亚等，但还是有130个国家接受了不低于15%的最低税率。
欧盟方面，2021年5月18日，欧盟主席和欧盟税收委员会主席态度很坚决，支持OECD的税收改革，并希望借此推动欧盟公司所得税协调。
欧盟的态度对OECD此次改革影响很大，也很直接。大家知道，国际谈判有个现象：一般来说，核心和准核心国家的发言权和博弈能力具有决定性。所以，尽管参加谈判的国家和地区有139个之多，但真正起决定作用的是美国和欧洲，美欧达成一致，对方案获得通过具有重要影响。
四、改革的影响及中国的选择
（一）国际方面
如前所述，全球公司利润主要集中在核心和准核心国家，然后通过涓滴效应向半外围和外围扩散。在传统经济时代，扩散的比例高一些；在国际垄断资本主义条件下少一些。进入数字资本主义时代，如果跨国数字企业的资本、无形资产、数据、算法、协同效应等，都留在母国或者股东所在国，那么极端情况下，市场国、外围和半外围国家获取的利润趋于零。如果实行单一税制和上面讨论的公式分配法，那么跨国公司从核心和准核心国家向外围和半外围国家销售货物和服务产生的剩余利润的一部分，就可以分配到市场国征税，以此体现经济学的一个常识：供给和需求共同完成交易，并实现利润。因此，需求侧应该得到利润补偿。支柱一金额A的法理进步性正在于此。
跨国公司集中和垄断的利润通过公式分配法从核心向外围扩散，是国际税收体系迈向公平的重要一步，并会产生政治、经济、法律、治理和技术各层面的进步。政治层面，它将撕开税收这一威斯特伐利亚主权的最后堡垒，具有革命性和进步性。经济层面，它将通过公式分配法打破跨国公司的利润垄断，同样具有革命性。法律层面，有望诞生国际反托拉斯法；在税收领域则有望诞生国际税收公法。因为双支柱会形成多边税收法律工具，2021年10月改革成果将递交G20峰会，通过以后OECD就会起草公约，然后由各国授权代表签署，再进入各国立法机构批准程序，最后执行。国际税收公法的诞生将是国际税收体系现代化建设的里程碑事件，值得大家关注、重视，并投入热情与智慧。管理和治理层面，真正意义上的国际税收共治格局与机制有望诞生。技术层面，国际税收体系将产生至少四大变化：第一，跨国公司将通过销售与市场国建立税收管辖权联结，从而弥补被数字化侵蚀掉的征税权；第二，建立起新管辖权联结的市场国将参与跨国公司的全球化收益分配；第三，适用新规则的跨国公司在计算和分配利润时不再适用独立交易原则；第四，基于单一税制的公式分配法将登上历史舞台。
（二）国内方面
中国同样面对全球化和数字化的挑战，也一定程度上出现了垄断和财富分配不均问题。此外，中国倡导构建人类命运共同体，所以应格外关注全球化条件下的利润与财富分配问题。最为重要的是，民族复兴要求中国在世界体系中从外围和半外围逐步迈向核心。因此，在政策选择上要反对狭隘的民族主义；在法律上要做好修法准备；在技术上应尽早着手信息基础设施建设，对入围新规则的跨国公司要做好全球利润水平监控；对全球最低税率的执行要提前做好经济分析，有针对性地研究提出财政与税收预案，在捍卫国家税收权益的同时，尽量减少对我国外商投资环境的负面影响。
（三）结语
值本文定稿之际，BEPS包容性框架139个成员国（地区）中的132个已同意加入双支柱改革方案，《OECD关于应对经济数字化税收挑战的双支柱解决方案的声明》已经得到G7领导人和G20财长会议的支持，10月提交G20集团领导人峰会，2022年成员国签署多边协议，2023年各国立法部门批准执行，国际税收历史上的“第二次伟大妥协”正在一步步向前迈进。
全球化和数字化加剧国际垄断，垄断导致的寻租如同病毒一般肆虐，全球利润分配不公，跨国税基分布失衡，资本主义世界体系正在滑入非理性的深渊，被国际垄断资本主义挟持的国际税收体系正在寻求变革，努力挣脱枷锁。变革呼唤良知、理性与进步。期待新的国际税收体系平安诞生，健康成长，助力全球化再平衡，给苍生以生机，给公平以机会，告别旧秩序，迎接新纪元。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第8期）
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