数字经济所得课税的国际规则制定进展

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数字经济的发展不仅给各国国内的税收制度带来了重重挑战，也推动着世界各国之间的国际税收政策的持续演进。在经济全球化背景下，国际税收规则的制定关系到国家之间税收收入的分配。在新冠疫情后逆全球化趋势抬头，给数字经济所得课税的国际规则制定增加了更多不确定性。


（一）数字经济所得课税的国际规则制定进展
自2015年起，国际税务领域针对数字经济所得课税的多边规则制定进展备受关注。我国也参与了经济合作与发展组织（OECD）和二十国集团（G20）主导下的多边规则制定谈判。
OECD 前期公布的数字经济征税提案涉及两大支柱，“支柱一”是关于将新的征税权赋予市场辖区的新关联度规则和利润分配规则，具体提案可简称为“统一方法”提案 ；“支柱二”则是为解决剩余 BEPS 问题而设定的全球反税基侵蚀提案。[张义,汪成红.数字经济征税争端预防与解决机制探索.国际税收2020（8）：44-49]

2020年1月31日，在经济合作与发展组织（OECD）发布的声明中，包容性框架各成员承诺将在2020年底就数字经济相关税收挑战的长期解决方案达成共识。但是，由于新冠肺炎疫情影响，此计划预计将推迟至2021年。然而，时间节点的后移加大了税改方案本身的不确定性。如2020年6月12日，美国财政部长致信欧洲各国政府官员，对数字服务税这一单边税收措施提出反对。6月17日，美国和欧盟就数字经济税收问题的谈判，鉴于美国对“支柱一”方案内容的担忧没有形成共识，美国财政部决定暂停相关谈判。在多边解决方案长久无法达成共识的情形下，可能会有更多的国家采取单边税收措施，从而导致国际间重复征税的风险加大。[安永EY.数字经济国际税改峰回路转——联合国发布自动化数字服务所得征税方案草案 2020.8.19]
基于这些问题，2020年8月6日，联合国进一步发布了税收协定范本的第12B条讨论稿，旨在就数字服务税这一原先的“单边”税收措施，为成员国提供一个“双边”的技术性框架，允许来源国通过预提税的形式对数字服务进行征税，并通过双边税收协定谈判对税率达成共识。讨论稿进一步明确了自动化数字服务涵盖范围，指出自动化数字服务包括在线广告服务、在线中介平台服务、社交媒体服务、数字内容服务、云计算服务、出售或以其他方式转让用户数据，以及标准化在线教育服务，但不包括专业机构提供的定制化服务、提供互联网接口或访问在线网络的服务、在线销售除自动化数字服务之外的其他产品或服务，或其他明确不包括的服务。讨论稿建议预提税税率由双边协商决定，并且在预提征收机制之外，自动化数字服务所得的受益所有人也被给予按照净所得（而非毛收入）征税的选项。
从目前来看，全球数字经济征税方案的最终落地实施仍有待观察。这场国际课税规则的制定适应着经济全球化背景和全球产业链的价值创造，但同时也必然伴随着国家之间的博弈，国家税收自主权缩小和税权流失的疼痛。近年来逆全球化思潮的抬头，给延期的多边谈判增添了更多的不确定性及风险。

（二）数字经济下对国际税收规则制定的挑战
数字经济对国际税收规则的制定提出了重重难题。主要的难题在于理论基础的信服力不足和规则制定的复杂和困难。
（1）理论基础问题
此前经济效忠原则作为建构国际税收秩序的理论基石，按照不同类型所得与有关国家的经济关联度来划分国家之间的税收管辖权。如今，新设课税权的提出，同样也需要具有信服力的理论依据。起初，利润分配应与价值创造和经济活动相一致的原则作为贯穿 BEPS 行动计划始终的指导思想，然而，之后却有专家对价值创造理论作为税权分配依据的合理性提出了反对意见。因此在《双支柱声明》中，OECD暂且搁置了价值创造的提法。然而，随着后续关于来源地规则、分配要素及其权重等问题的讨论进一步深化，新设课税权的理论基础依然是一个基础性，无法回避的问题。
（2）规则制定问题
首先，规则的制定需要对一系列新引入的概念和术语作出界定和解释， 如支柱一中金额 A 适用的自动化数字行业和面向消费者行业的范围、被剔除的行业、企业集团范围，以及金额 B 所针对的营销的基准活动范围，均需要明确。这些看似技术性的规定背后，关系到跨国企业集团利润在不同管辖区之间课税权分配的重新洗牌，既需要运用经济评估和行业分析的手段进行测算，也要在多重交织的规则制定目的之间求得平衡。例如，在力求规则制定准确性的同时，要避免规则过于烦冗和复杂；在不同纳税主体之间实现税收公平的同时，还要避免企业承担过重的税负或遵从成本；同时，能否建立有效的争端预防和解决机制更是事关支柱一顺利实施的关键。[邱冬梅.数字经济所得课税国际规则制定的最新进展及中国应对.税务研究2020（10）：63-71]

（三）关于我国税收制度完善的建议
我国作为数字经济大国，国内数字经济的发展造成的税收问题已经显现，同时国际税收政策的调整也将对我国的数字经济发展和税收问题产生重大的影响。我国关于数字经济的税收制度完善需要从国内和国际两个维度展开。
一要加快完善税收制度设计。针对纳税主体的确定难题，应着力健全税务登记制度，明确数字经济领域个人经营者进行税务登记的相关细则，加快建立健全税务登记服务，以健全的制度、便捷的服务推动数字经济领域经营主体的税务登记得到贯彻落实，有效解决纳税主体的确定及监管问题。
二要着力提升税收征管能力。一方面，应提升税务部门数字化征管能力,支持基于大数据、区块链等技术打造更加高效的税务管理平台。另一方面，应充分发挥数字平台在税收征管中的作用，进一步明确数字平台对于平台上的经营者进行纳税义务提醒、纳税信息报送、纳税情况监督等方面的责任，逐步推动数字平台相关数据与税务信息系统进行对接。
三要持续加强国际税收合作。一方面，应积极参与OECD等国际组织主导的国际税收规则调整，继续强化对OECD方案具体适用范围、利润分配方法、争议解决机制等的研究，积极推动多边税收规则调整方案尽快达成共识并实现有效落实，着力提升我国在国际税收规则制定方面的话语权；另一方面，应强化税收征管中的国际信息共享与合作，充分借助“一带一路”等国家合作平台，积极与相关国家加强数字经济方面的税收信息交流共享，共同应对数字经济带来的税收问题。[肖荣美，张巾，吴辉.数字经济背景下的现行税收制度反思.行业研究：06-09]
编者点评
面对数字经济所得课税的国际税收规则制定的重重困难和种种不确定性，我国更需要及时填补针对数字经济课税的税收制度缺失，积极参与国际税收政策的制定，研究国际争端的预防和解决方案，降低有关风险。
参考文献
【1】邱冬梅.数字经济所得课税国际规则制定的最新进展及中国应对.税务研究2020（10）：63-71
【2】邵凌云，张紫璇.数字经济对税收治理的挑战与应对.税务研究2020（9）：63-67
【3】肖荣美，张巾，吴辉.数字经济背景下的现行税收制度反思.行业研究：06-09
【4】张义，汪成红.数字经济征税争端预防与解决机制探索.国际税收2020(8)：44-49
部分资料来源于网络
责任编辑：柯雨露
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