碳达峰、碳中和目标下的绿色税制优化研究

李威03

作者：
张 莉（首都经济贸易大学财政税务学院）
马蔡琛（南开大学经济学院）


2020年9月，习近平主席在第七十五届联合国大会上提出，中国将采取更加有力的政策和措施，力争二氧化碳排放于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和。这是我国积极应对全球气候变化的又一重要举措，也是坚持绿色发展理念的重要体现。绿色发展是可持续发展中国化的理论创新，追求经济社会的全面绿色转型已经成为当今时代的必然要求，而税制领域向绿色转型就是其中的重要环节。

一、碳达峰、碳中和目标下税制绿色的理论基础
碳达峰是指二氧化碳排放量达到历史最高值，然后经历平台期进入持续下降的过程，是二氧化碳排放量由增转降的历史拐点。碳中和是指一定时期内人类活动所移除的二氧化碳与人类活动所排放的二氧化碳达到平衡，实现二氧化碳净零排放。2020年9月，习近平主席在联合国大会上提出碳达峰、碳中和目标；2020年12月12日，习近平主席在气候雄心峰会上进一步宣布，到2030年，中国单位国内生产总值二氧化碳排放将比2005年下降65%以上，非化石能源占一次能源消费比重将达到25%左右，森林蓄积量将比2005年增加60亿立方米，风电、太阳能发电总装机容量将达到12亿千瓦以上。可见，改变能源结构、节能减排和碳汇是实现碳达峰、碳中和的主要路径，碳汇包括碳捕捉等人工碳汇以及以森林碳汇为主的自然碳汇。
为了推动碳达峰、碳中和目标的实现，政府可以采用一系列政策工具，其中便包含绿色税制。本文所指的绿色税制，是国家为达到环境保护目的而推进传统税制全面“绿化”转型过程中所征收的各种税收及所制定的各项税收优惠政策的统称。绿色税制促进碳达峰、碳中和的作用机理是：对碳排放和开发使用森林资源等行为征收限制性税收，通过税收优惠政策鼓励低碳发展。通过利用税制的双向调控作用，减少碳排放，增加碳汇，最终实现碳达峰、碳中和目标。
（一）针对碳排放和森林资源开发利用征收限制性税收
碳排放及森林资源开发利用具有较强的负外部性，单纯依靠市场机制难以调节，必须发挥政府的作用。针对上述行为征收限制性税收可以将碳排放及森林资源开发利用的外部社会成本内化为行为者自身的成本，使生产者和消费者的决策发生改变，从而减少整个社会中的碳排放量，增加碳吸收量，促进碳达峰、碳中和的实现。
在针对碳排放所征收的限制性税收中，最具有代表性的是碳税。理论上，碳税是直接针对碳排放征收的税种，更接近行为目的税，征税目的在于减少碳排放。征收碳税，会使企业生产成本提高，为了减少碳税的缴纳，企业可能会选择提高能源效率、减少化石能源的使用，或者是采用相关的碳捕捉技术，以减少向空气中排放二氧化碳。但在实际操作中，由于碳排放实时监测技术难以满足征管需求，且人类活动的碳排放主要来自于化石燃料的燃烧，各国普遍采用将化石燃料消费税及资源税改造为碳税的方式，根据化石燃料中的含碳量，确定其碳税税率。除碳税之外，对化石能源所征收的资源税、消费税等也能够提高碳排放成本，进而减少化石能源的开发和使用。这类税收也是推动碳达峰、碳中和目标实现的绿色税制之重要组成，在我国主要体现为对原油、天然气、煤等矿产所征收的资源税，以及成品油消费税。此外，我国乘用车消费税以及乘用车车船税在税制要素设计上主要考虑排气量，而二氧化碳是汽车尾气的主要成分之一，因此，乘用车消费税以及乘用车车船税也是针对碳排放的限制性税收，属于推进碳达峰、碳中和目标实现的绿色税收。
针对森林资源开发利用所征收的限制性税收，主要包括资源税和消费税中与森林资源相关的税目。这类税收有助于减少人们对森林资源的使用，达到增加碳汇以及推进碳达峰、碳中和目标实现的目的。我国目前没有将森林资源纳入资源税的征收范围，而消费税中的木制一次性筷子和实木地板等税目可以在一定程度上发挥保护森林资源的作用。
（二）以税收优惠政策促进低碳发展
要完成碳达峰、碳中和目标，实现碳减排，除了针对碳排放和森林资源开发利用征收限制性税收之外，还可通过税收优惠政策促进节能减排，推动能源结构的转型。我国企业所得税中包括针对节能设备投资额的抵免政策，以及针对合同能源管理项目、节能环保、资源综合利用项目或产品的减免政策；增值税中包括针对合同能源管理项目的免税政策，以及针对资源综合利用和风力发电的即征即退政策。这些优惠政策有助于鼓励企业使用节能环保设备，综合利用资源生产电力、热力产品，促进节能环保技术和节能服务产业的发展，推动能源结构的转型，推动碳达峰、碳中和目标的实现。
另外，我国对节约能源的车船减半征收车船税，对使用新能源的车船免征车船税，对新能源汽车免征车辆购置税。这类税收优惠政策有助于鼓励节约能源和使用新能源车船的生产和消费，促进节能减排。
此外，通过对林业项目所得减免企业所得税、对碳捕捉和存储技术等给予税收优惠政策，可以促进二氧化碳的移除，发挥碳汇对碳中和的推动作用。在我国，综合运用废纸、农作物秸秆生产纸浆、秸秆浆和纸享受增值税即征即退50%的优惠政策，也有助于保护森林资源，增加碳汇。

二、碳达峰、碳中和目标下现行税制的不足之处
碳达峰、碳中和目标的设定，对我国的税制“绿化”提出了更高的要求，而目前的税制与此要求相比仍有需要完善之处。
（一）现有税制对碳排放和森林资源开发利用的调控作用有限
在消费税方面，我国消费税中的成品油税目能够体现出对碳排放的限制作用。碳排放的主要来源是化石燃料的燃烧，对化石燃料征税可以普遍提高人类活动的碳排放成本。但是我国目前对化石燃料所征收的消费税范围有限，仅涉及成品油，其他化石燃料并没有纳入征收范围。尤其是煤炭，一直以来都占据我国能源消费的绝大部分，2019年我国煤炭消费占能源消费总量比重为57.7%。作为化石燃料，煤炭燃烧排放大量二氧化碳，对煤炭征收消费税有助于减少煤炭的使用量，从而促进碳减排。目前的消费税没有将煤炭纳入征收范围，从碳达峰、碳中和的角度看，未能充分发挥其对碳排放的限制作用。在对车辆征收的消费税方面，摩托车和小汽车中的乘用车根据排量的不同设置了差别税率，能够体现出绿色税制的属性，但从碳达峰、碳中和的角度看仍存在一定的改进空间。例如，小汽车中的中轻型商用客车目前适用5%统一税率，没有考虑排量因素的影响。在消费税中，木制一次性筷子和实木地板税目的征收可以增加人们使用森林资源的成本，但是目前这两个税目的税率均为5%，税率较低，发挥的作用较为有限。
在资源税方面，目前我国原油和天然气的税率为6%；煤的税率在2%～10%，具体计征方式由省、自治区、直辖市人民政府提出，报同级人民代表大会常务委员会决定。目前，多数省、自治区、直辖市的煤炭资源税税率低于6%，即在资源开采环节，煤炭的税负低于原油和天然气的税负，不利于税收调控作用的发挥。一直以来，我国煤炭资源较为丰富，对煤炭开采环节征收较低的税收可以从总体上降低我国的用能成本，促进经济的发展。但我国目前已进入高质量发展阶段，随着碳达峰、碳中和目标的提出，我国需要更加关注节能减排，而煤炭作为主要的化石燃料，需要承担更多的减排任务，在煤炭开采环节征收资源税有助于减少对煤炭资源的开发，减少后续用能环节的碳排放量。另外，目前我国的森林资源并没有纳入资源税的征收范围。森林是主要的自然碳汇，将其纳入资源税管理，有助于增加开发利用森林资源的成本，从而保护森林资源，吸收更多二氧化碳，推动碳达峰、碳中和目标的实现。
在车辆购置税方面，我国的车辆购置税目前针对新能源汽车免税，这一政策有助于引导消费者生活方式向绿色转型，从而促进低碳经济的发展。但车辆购置税对其他车辆不分排量，统一按照10%的税率征收，从碳达峰、碳中和的角度看，其没有充分发挥绿色税收在车辆购置环节的调控作用。
（二）税收优惠政策对低碳发展的推动作用有待加强
1.企业所得税中促进低碳发展的税收优惠政策有待完善。促进低碳发展的企业所得税优惠政策，主要包括针对节能设备投资额的抵免政策和促进低碳发展的减免政策。抵免政策方面，企业购置并实际使用列入《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10％抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以在以后五个纳税年度结转抵免。这一政策规定有助于激励企业使用节能设备，减少碳排放，实现生产的绿色转型。但是当前的《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》为2017年的版本，近几年低碳节能技术发展迅速，没有列入目录内的新设备享受不到相应的抵免政策，因此税收的激励作用难以有效发挥。
企业所得税中促进低碳发展的减免政策也有需要更新完善之处。首先，符合条件的节能服务企业实施合同能源管理项目的所得，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。在碳达峰、碳中和的背景下，我国正在大力推进合同能源管理项目，而目前这一企业所得税减免政策力度不足，仍有改进的空间。例如，工业锅炉、工业窑炉技术改造和电机系统节能、能量系统优化技术改造项目年节能量折算后不小于1 000吨标准煤，才可以申请享受上述减免政策，较小规模的合同能源管理项目无法享受税收优惠，因此该政策难以充分调动中小型节能服务企业的积极性。其次，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。该政策的优惠期计算取决于获得第一笔生产经营收入的时间，然而有些符合条件的企业可能存在有生产经营收入但不能盈利的情况，难以充分享受这一优惠政策，因此，该政策鼓励企业节能减排的作用有限。最后，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产符合条件的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。该优惠目录的实施有助于提高用能效率，减少化石能源的使用，但是该优惠目录也需要根据现在的技术水平和政策背景进行及时更新。
2.增值税中相关税收优惠对低碳发展的激励作用不足。在免税政策方面，主要是对于合同能源管理项目免征增值税。该政策有助于促进节能服务行业的发展，对碳达峰、碳中和发挥积极作用。但是免税政策对于用能单位的激励作用不足，用能单位无法抵扣合同能源管理项目进项税额。在即征即退政策方面，对纳税人销售自产的利用风力生产的电力产品，实行增值税即征即退50%的政策。该优惠政策旨在鼓励风力发电，促进能源的低碳清洁转型，助力低碳发展。要实现碳达峰、碳中和的目标，改变能源结构是重要环节。由于化石能源的使用是碳排放的主要来源，因此需要提高非化石能源占能源消费总量的比重，大力提升风电、光伏发电等清洁低碳、安全高效能源的规模。从绿色税制的角度看，增值税即征即退的优惠政策有助于促进这类低碳能源的发展。但我国目前除了风力发电之外，其他清洁发电技术并没有增值税的优惠政策，税收优惠对碳达峰、碳中和目标的推动力有限。
（三）缺少专门针对碳减排目标的碳税
实现碳达峰、碳中和的关键在于碳减排，我国目前的税制中没有专门针对碳排放征收的碳税，整个税制推动碳达峰、碳中和的作用有限。虽然消费税和资源税等税种能够发挥一定的促进节能减排作用，但是从这些税种本身的设计目的看，并非专门针对碳排放的直接调控，税收收入与二氧化碳排放之间没有直接关系，难以发挥税收对碳排放的有效调控作用。
开征碳税对于碳减排的效果在国外已经得到验证。如瑞典在征收能源税的基础上，于1991年开征碳税，2017年瑞典国内温室气体排放量比1990年下降了26%。英国2013年提高碳税税率之后，2017年温室气体的排放量达到了1890年以来的最低水平。我国目前还缺少专门针对碳减排目标的税收，可以考虑适时开征碳税。
我国已经实施碳排放权交易制度，在此背景下开征碳税依然能发挥不可替代的作用。碳排放权交易制度有可能面临市场失灵的风险，例如，美国首个碳排放权交易系统——区域温室气体减排行动，在2009～2013年间的交易配额严重供过于求，传递价格信号的功能基本丧失。对于企业而言，碳税机制下的碳排放成本能够形成稳定预期；对于政府而言，碳税机制下可获得的财政收入也能有较稳定的预期。与碳排放权交易相比，碳税在经济效率、价格稳定性、透明度方面更具优势。因此，为了弥补碳排放权交易的不足，可以考虑适时开征碳税。从国际经验看，碳排放权交易系统和碳税制度并不冲突，且逐渐呈现出相互融合、协调配合的特点。

三、碳达峰、碳中和目标下税制的完善建议
为了实现碳达峰、碳中和目标，我们需要对税制进行全面改革。首先，优化现有税制中针对碳排放和森林资源开发利用的限制性税收；其次，改革相应的税收优惠政策，激励低碳技术和产业的发展，促进生产和生活的绿色转型；最后，可以考虑开征碳税，合理设计碳税制度。
（一）完善现有税制中针对碳排放及森林资源开发利用的限制性税收
我国应进一步完善消费税、资源税、车辆购置税等绿色税收，强化其对碳减排和碳汇的调控作用。
由于碳排放的主要来源是化石燃料的使用，因此对化石燃料征收消费税对于碳减排的作用较为直接，对碳达峰、碳中和的推动效果比较显著。建议将除成品油之外的主要化石燃料纳入消费税征收范围。尤其是对煤炭征收消费税，有助于推动煤炭行业率先达峰，为碳达峰、碳中和目标奠定基础。另外，提高化石能源开采环节所征收的资源税税率，有助于增加化石燃料的开发利用成本，以此限制其过度开采和使用。煤炭作为我国最主要的化石能源，其开采环节的资源税税率为2%～10%，多数省、自治区、直辖市煤炭的税率低于原油和天然气的税率（6%），可以考虑将煤炭的最低税率调整为6%，最高税率仍维持10%的水平。
对于小汽车消费税、车辆购置税，可以进一步完善其对碳排放的调控作用。虽然小汽车的排量与其最终所消耗的化石能源之间没有绝对的对应关系，但是按小汽车的排量实施差别税率，有助于鼓励对节能汽车的消费，抑制对大排量汽车的消费，起到推动碳达峰、碳中和的作用。在具体制度设计上，可以考虑在消费税中针对不同排量的中轻型商用客车设计差别税率。另外，也可根据车辆排量的不同，设计累进的车辆购置税税率，发挥税收的调控作用，鼓励人们生产和生活方式的绿色转型，推动碳达峰、碳中和目标的实现。
在保护森林资源方面，可以考虑将森林资源纳入资源税的征收范围，以此提高森林资源的开发成本；也可将消费税中的木制一次性筷子、实木地板两个税目的税率从5%提高至10%，以此提高森林资源的使用成本。这样有助于发挥税制在保护森林资源方面的调控作用，加强碳吸收，推动碳达峰、碳中和。
（二）完善促进低碳发展的税收优惠政策
虽然我国现有的企业所得税和增值税优惠政策能够发挥一定的绿色税制调控作用，但是从碳达峰、碳中和的角度看，还需进一步完善针对低碳发展的税收优惠，从而激励企业节能减排，减少森林资源的开发利用。
针对企业所得税中环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的抵免政策，需要定期更新相应的优惠目录。随着我国碳达峰、碳中和目标的提出，低碳设备和技术发展迅速，可以考虑每年对《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》进行更新，鼓励企业使用节能环保设备，进而从税制领域推动低碳经济的发展。关于环境保护、节能节水项目的企业所得税减免政策，应调整其优惠政策适用条件，将“自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起”享受优惠政策，调整为“自项目获利的纳税年度起”享受优惠政策。通过该优惠政策的完善，可以更好地发挥税收的激励作用，引导企业低碳生产。关于资源综合利用企业所得税减免政策，应加入碳汇方面的考量，例如将“综合运用废纸、农作物秸秆生产纸浆、秸秆浆和纸”补充到《资源综合利用企业所得税优惠目录》中，以此鼓励相关资源的综合利用，保护森林资源，促进碳吸收。在我国碳达峰、碳中和的背景下，合同能源管理项目的发展已经受到越来越多的关注，为了推动节能服务领域的发展，尤其是发挥中小型节能服务公司的积极作用，可以考虑将享受合同能源管理项目企业所得税优惠政策的标准适当降低。例如，针对工业锅炉、工业窑炉技术改造和电机系统节能、能量系统优化技术改造项目，将享受优惠政策的标准由“年节能量折算后不小于1 000吨标准煤”，调整为“年节能量折算后不小于800吨标准煤”。
在增值税方面，可以将合同能源管理项目的免税政策改为即征即退政策，允许用能单位进行进项税额抵扣，在保障节能服务公司享受税收优惠的前提下，鼓励用能单位积极参与合同能源管理项目，有效促进节能减排。推动碳达峰、碳中和目标的实现，需要将能源结构向清洁、低碳方向调整。结合我国碳排放的实际情况，电力行业的低碳发展尤为重要。而增值税的优惠政策可以对相应行业的发展带来一定的推动作用。但是，目前针对清洁能源发电的增值税优惠政策中，只有风力发电享受50%即征即退政策，未来可以考虑将这一优惠政策推广到其他清洁能源发电领域。例如，我国光伏发电增值税即征即退50%的政策于2018年失效后没有新的优惠政策，可以考虑恢复该即征即退政策。
（三）适时考虑开征碳税
碳达峰、碳中和目标的设定，对我国碳减排提出了更高的要求，开征碳税有助于发挥绿色税制对碳排放的调控作用。我国应考虑开征碳税，具体的碳税制度设计方案可以分为如下两类。
第一，借鉴国际上大多数实施碳税国家的经验，对消费税或资源税的相关税目进行改造，根据化石能源的含碳量确定碳税税率。结合我国税制现状，主要是对能源矿产资源税以及成品油消费税进行碳税改造。这样在征管上更有效率，可以有效减少化石能源的开发和使用。但是该方案只关注化石能源的开发和使用量，在开发及使用量不变的前提下，即使企业后续采取碳捕捉技术有效减少二氧化碳的排放量，也不会减少碳税的缴纳。因此，该方案无法有效激励企业捕捉和利用二氧化碳。
第二，从碳达峰、碳中和的目标看，我国的碳税设计更适合直接针对碳排放征收。实施直接针对碳排放征收的碳税既可以减少企业和个人的能源消耗，也可以鼓励企业升级设备、改进技术，以实现二氧化碳的捕捉和利用。直接针对碳排放征收的碳税可以选择设置单独的税种，也可以在环境保护税中设置二氧化碳税目。我国环境保护税是针对应税污染物排放征收的税种，从这个意义上而言，如果能将二氧化碳定义为污染物，那么按照污染物排放量征收的碳税就可以设置在环境保护税体系中。空气中二氧化碳含量过高导致的气候变化情况已然是不容忽视的问题，这也相应地产生了将高浓度的二氧化碳视为污染物的观点，例如美国联邦最高法院就在判决中明确二氧化碳为污染物。因此，我国将高浓度二氧化碳视为污染物而列入环境保护税税目，以此征收碳税，具有可行性。直接针对碳排放而征收的碳税在征管方面，可以参照目前环境保护税的制度安排，即能够实时监测二氧化碳排放的情况下，按照污染物排放量征收，实时监测有困难的，可以按照所消耗化石燃料中的含碳量进行征收。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第8期。）

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●碳排放权交易市场税收政策：国际经验与完善建议
●论减税降费中的财政政策有效性和可持续性
●区块链赋能数据资产确权与税收治理
●基于集成理念的大数据时代税收风险管理探析
●完善我国激励企业科技创新的税收政策研究
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