碳排放权交易市场税收政策：国际经验与完善建议

李威03

作者：
马海涛（中央财经大学财政税务学院）
刘金科（中央财经大学财政税务学院）


2021年3月15日召开的中央财经委员会第九次会议指出，“‘十四五’是碳达峰的关键期、窗口期”“要完善绿色低碳政策和市场体系”“加快推进碳排放权交易”。碳排放权交易市场是实现碳达峰目标的重要抓手。相较于行政手段，碳排放权交易市场不仅可以控制碳排放总量，还能通过市场价格信号调节优化碳资源配置，以较低的社会成本实现较好的碳减排效果。
国际实践表明，碳排放权交易市场的健康发展离不开完善的税收制度与政策体系作保障。我国从2011年开始建设碳排放权交易市场，在促进碳减排方面取得了不错的效果。但是，现阶段我国针对碳排放权交易的税收政策尚不明确，不利于碳排放权交易市场的发展和碳达峰目标的实现。本文试图通过深入考察和总结促进碳排放权交易市场健康发展税收政策的国际经验，提出完善我国碳排放权交易市场税收政策的建议，以促进碳达峰目标的实现。

一、税收政策促进碳排放权交易市场健康发展的理论分析
碳排放权交易源于经济学家Dales（1968）提出的排污权交易，是指政府将碳排放权按一定规则分配给企业，企业根据自身碳排放需求进行交易，实现资源配置的帕累托最优。税收作为政府宏观调控的重要手段，对提高碳排放权交易市场流动性、保障碳排放主体税负公平、推动国际气候合作具有重要作用。
第一，有利于提高碳排放权交易市场流动性。碳排放权交易主要包括取得、持有、出售和注销等环节，涉及政府、控排企业、投资人、碳排放权交易中心等多方利益主体。在我国现行税收制度下，各环节和各利益主体涉及不同的税收。完善的税收政策将有助于各利益主体清晰预测碳排放权交易成本，做好自身生产经营或碳排放权的交易、投资决策。同时，碳排放权交易市场的健康发展离不开社会投资者的积极参与。完善的税收政策可以有效发挥激励作用，引导和撬动更多社会资本积极参与碳排放权交易，从而提高碳排放权交易市场的成交量，充分发挥碳排放权交易市场对碳减排的作用。
第二，有利于保障碳排放主体税负公平。碳排放对人类赖以生存的环境产生了明显的负外部性。按照“污染者付费”和税收公平原则，碳排放主体应按其排放量的多少承担相应的税费负担。碳排放主体税负公平可以促进企业积极提高能源利用效率，持续降低碳排放强度，构建公平竞争的市场。当前，我国重点排放行业之外的行业与大量中小企业等游离在碳排放权交易市场之外，不利于我国实现碳达峰目标。因此，运用税收政策保障碳排放主体税负公平，对碳排放权交易市场资源合理配置作用的有效发挥具有重要意义。
第三， 有利于推动国际气候合作。欧盟2021年3月通过了碳边境调节机制方案，以解决可能的碳泄漏问题。碳边境调节机制的出台对我国进出口将产生深远影响，有可能提高我国出口至欧盟国家商品的税收负担，降低我国出口商品的竞争力。碳排放权交易系统的二氧化碳价格包含税收成本，若能够有效反映我国企业二氧化碳排放所承担的成本，将成为我国与欧盟谈判的重要依据。因此，明确统一的碳排放权交易市场税收政策就显得尤为重要。同时，增值税等国内税收制度如何与欧盟碳边境调节机制衔接与协调以推进碳减排是一项重要内容。

二、碳排放权交易市场税收政策的国际经验
（一）欧盟经验
欧盟碳排放权交易体系（European UnionEmission Trading Scheme，EU ETS） 是全球第一个跨国二氧化碳排放权交易机制，目前已成为各国建设碳排放权交易市场的参考。EU ETS发展情况如表1（略）所示。
1. 欧盟碳排放权交易市场的税收制度。
（1）碳排放权的性质认定。碳排放权的性质认定决定着其相关的税务处理方式。欧盟各成员国基于国际财务报告准则并结合各国实际对碳排放权资产属性的认定主要有金融资产、存货和无形资产三种。具体而言，塞浦路斯、西班牙、意大利、波兰、芬兰等十余个成员国将碳排放权认定为无形资产或金融资产，奥地利、德国、法国等成员国将碳排放权认定为存货。
（2）碳排放权交易的流转税制度和所得税制度。在增值税方面，碳排放权分配环节的税务处理，根据企业取得碳排放权方式的不同而不同。若企业免费取得碳排放权，大多成员国对此不作任何税务处理；若企业有偿取得碳排放权（取得方式通常为拍卖），欧盟增值税委员会经过多次讨论已达成了共识，对拍卖机构作为卖方提供的应税服务征收增值税。关于碳排放权交易环节的增值税税务处理。根据欧盟增值税指令，碳排放权转让为增值税应税服务，并不属于增值税免税范围。2018年，欧盟的《金融工具市场指令》将碳排放权现货归为金融工具，但明确该规定仅限于法律层面，碳排放权并不适用金融资产交易的免税规定，即碳排放权交易需缴纳增值税。在增值税征管方面，除塞浦路斯外，欧盟各成员国均按照服务供应采取逆向征收机制征收。
在企业所得税方面，欧盟各成员国企业转让碳排放权取得的收入需要并入应纳税所得额缴税。但由于对碳排放权的资产属性认定不同，各成员国碳排放权的计税基础不同，税务处理有所差别。在认定碳排放权为存货的成员国，企业转让碳排放权获得的收入属于营业利润，用企业纳税年度总收入扣除可扣减的成本费用进行纳税；在认定碳排放权为无形资产的成员国，企业转让或处置碳排放权获得的收入属于资本利得，用转让或处置资产的收入扣除成本、处置资产的相关费用和增益费用进行纳税，并进行无形资产摊销。此外，购入碳排放权企业所得税税前扣除的环节和方式也不同。将碳排放权认定为存货的成员国，在购入时即进行税前扣除；在碳排放权认定为无形资产的成员国中，大部分在实际履约时按其历史成本进行税前扣除，少数则采取分期摊销的方式进行税前扣除。
2.欧盟促进碳排放权交易市场健康发展的税收政策。
（1）提高碳排放权交易市场流动性的税收政策。因碳排放权交易市场启动初期，企业一般以无偿方式取得碳排放配额，且配额比较充裕，碳价较低，企业开展碳排放权交易动力不大。为了推进企业积极开展碳排放权交易，各成员国开征二氧化硫税、能源税等提高碳排放成本，引导企业加强对碳排放的管控与治理。比如：瑞典开征二氧化硫税，根据政府治理二氧化硫的边际费用确认该税种的税率；法国对除汽车燃料外的其他能源产品征收能源税；德国对汽车燃料、燃烧用油、天然气和电能等主要燃料或能源征收能源税。
（2）保障碳排放主体税负公平的税收政策。因碳排放权交易市场只覆盖一部分碳排放企业，为保障企业间税负公平，各成员国纷纷开征碳税。欧盟的碳税政策主要分为两个阶段。第一阶段是欧盟尚未引入碳排放权交易机制前。二十世纪九十年代初期，芬兰、丹麦、瑞典、挪威、荷兰等率先引入了碳税；2000年前后，斯洛文尼亚、拉脱维亚、爱沙尼亚相继开征碳税。第二阶段是2005年欧盟启动碳排放权交易机制后。已经开征碳税的成员国开始将碳税与碳排放权交易机制相结合，将碳税作为碳排放权交易机制的补充，实现了二者的良性互动。以瑞典为例，1991年该国开征碳税，根据所有燃料（生物燃料和泥煤除外）的二氧化碳排放量征收，并且税率不断提高。但自加入EU ETS后，瑞典对EU ETS涵盖的碳排放行业自2011年起免征碳税，对未涵盖行业的取暖用化石燃料自2015年起征收碳税。还有部分成员国，如法国、爱尔兰、葡萄牙等陆续引入碳税。
3.欧盟碳排放权交易市场的国际协调。
为了激励贸易行业按照《巴黎协定》的目标实现脱碳，也为了避免因大力减缓气候变化而导致欧盟企业面临不公平竞争，2021年3月欧盟通过了碳边境调节机制议案，将于2023年开始实行。该机制涵盖电力和能源密集型工业，例如水泥、钢铁、铝、炼油、造纸、化工等，旨在确保进口商品价格能更准确反映其含碳量，作为解决碳泄漏风险的替代措施。欧盟碳边境调节机制主要有四个关键目标：限制碳泄漏；防止国内产业竞争力下降；鼓励外国贸易伙伴和外国生产者采取与欧盟相当或等同的措施；收益用于资助清洁技术创新和基础设施现代化，或用作国际气候融资。
（二）美国经验
与欧盟不同，美国尚未建立起全国统一的碳排放权交易市场，主要建立了区域性碳排放权交易市场，包括区域温室气体交易计划和加利福尼亚州碳排放权交易市场。
美国东北部及大西洋沿岸中部的10个州成立的区域性应对气候变化合作组织，2009年启动了区域温室气体交易计划，建立了美国第一个以市场为基础的强制性减排体系，推动清洁能源经济发展并创造绿色就业机会。2012年，加利福尼亚州碳排放权交易市场正式启动，并在2014年与加拿大魁北克省碳排放权交易市场进行了连接。区域温室气体交易计划与加利福尼亚州碳排放权交易市场二者的发展模式存在一定差异（详见表2，略），但均有较高的市场化程度。特别是区域温室气体交易计划，自启动以来，碳排放权的初始分配就采取有偿拍卖的方式，在碳排放权拍卖和投资方面积累了丰富的经验。
1.美国碳排放权交易市场的税收制度。
（1）碳排放权的性质认定。关于碳排放权应认定为何种资产，美国尚未形成共识。美国联邦能源管制委员会和财务会计准则委员会对企业实践产生了较大的影响。美国联邦能源管制委员会秉持“存货观”，提出了一种基于成本的将碳排放配额视为存货的净额处理方法。他们建议设立“配额存货”与“配额抵销”两种新的存货科目，分别计入购买的配额及价格。美国联邦能源管制委员会认为使用新科目可以避免使用既有科目可能产生的对配额的本质偏见，方便对碳排放配额交易和使用的合法性审查。而美国财务会计准则委员会则认为，配额与负债的计量应保持一致并在初始以及后续计量中都采用公允价值模式。截止目前，该项研究尚未取得突破性进展。就现有美国碳会计理论研究而言，将碳排放权确认为存货的观点较为主流（孙永尧，2017）。实践中大部分参与碳排放权交易的企业都将碳排放权记入“存货”科目，但也有少数企业将碳排放权作为“无形资产”核算。
（2）碳排放权交易的流转税制度和所得税制度。美国的流转税主要包括销售税和使用税（以下简称“销售税”）及消费税。美国销售税是一个地方税，征税范围由各州自行决定，但基本一致，涵盖零售环节提供的货物和部分服务。因碳排放配额不是有形资产，也不经有形媒介转让，不属于美国销售税中货物的范畴。而对于应税服务，各州规定不一，实施区域温室气体交易计划的10个州和加利福尼亚州并未将碳排放权交易视为应税服务。因此，对企业碳排放权交易取得的相关收益，各州和地方政府并未作出征收销售税的规定。同时，美国各州并未将碳排放配额列入消费税征税范围。因此，在美国，碳排放权交易无须缴纳流转税。
在企业所得税方面，企业碳排放权交易过程中产生的收益或损失，按美国现行税法汇总计算缴纳联邦和州企业所得税。根据碳排放权性质认定不同，税基大小有所区别。如果将碳排放权计入“存货”，一般不需要调整计税基础，只需在出售或消耗时将其转入企业成本费用；如果将碳排放权计为无形资产，则以公允价值计量，持有期间需考虑无形资产的摊销问题。税率方面，特朗普税改将联邦企业所得税税率从八级累进税率降低为单一税率21%；州层面，各州税率有所不同。加利福尼亚州实行8.84%的单一企业所得税税率；实施区域温室气体交易计划的10个州中有7 个州实行单一的企业所得税税率，范围从6.5%～8.7%不等，3个州（新泽西州、佛蒙特州、缅因州）实行累进税率。总体上看，加利福尼亚州和实施区域温室气体交易计划的10个州企业所得税税率水平较高，也并未给予特殊的优惠与补贴。但是这些州经济发展水平较高，企业的税负承受能力较强。
2. 美国促进碳排放权交易市场健康发展的税收政策。
（1）提高碳排放权交易市场流动性的税收政策。不同于欧盟，美国提高碳排放权交易市场流动性的税收政策主要由各州制定。一是灵活设置碳排放初始配额总量。区域温室气体交易计划运行中曾因碳排放初始配额总量过剩造成市场价格低迷、活跃度低，后来对碳排放初始配额总量设置进行了改革，极大地缩减了配额供应来激活市场。二是出台节能减排相关税收政策。例如，加利福尼亚州征收的燃料税包括飞机燃料税、机动车燃油税、燃料使用税、柴油税，提高了碳排放成本，促进企业积极参加碳排放权交易。三是采取税收优惠政策。通过给予税收减免优惠，降低新能源开发利用成本，激励企业减少碳排放并将富余的碳排放配额用于碳排放权交易以获取收益。如对满足条件的可再生能源项目给予税收优惠，包括用于商业和住宅项目的太阳能投资税收抵免和风能税收抵免；设立“生物质柴油税收抵免”条款，规定生物质柴油或可再生柴油每加仑享受1 美元的税收抵免，鼓励替代能源的开发利用等。四是建立碳价调控机制。区域温室气体交易计划和加利福尼亚州碳排放权交易市场形成了一系列完备的碳价调控机制，比如成本控制储备机制、拍卖保留价格、价格安全阀机制等，对增强市场流动性具有重要意义。
（2）保障碳排放主体税负公平的税收政策。如前所述，美国的区域温室气体交易计划和加利福尼亚州碳排放权交易市场仅覆盖部分行业，仍有大量的碳排放主体并未被覆盖。对碳排放权交易市场无法覆盖的领域，美国也开始尝试建立碳税制度，并于近年提上日程。2019年美国众议院提出《能源创新和碳红利法案》，建议对排放温室气体的燃料征收碳排放税。为了缓解该税对消费者尤其是低收入家庭的冲击，美国将设立碳排放税的信托基金，将税收收入存入基金，并作为股利支付给美国公民和合法居民。该法案是美国碳税制度建设的重要一步，但碳税与美国目前税制如何协调尚未达成共识。
3.美国碳排放权交易市场的国际协调。
美国尚未实施碳边境调节机制，但拜登政府非常关注气候变化议题。拜登政府表示要对那些“未能履行气候和环境义务”国家的商品征收“费用”，并且在适当的情况下将与致力于应对气候变化的盟友和伙伴合作，对来自应对气候变化不够积极的国家的进口产品征收“碳边境税”或“碳边境调节税”，以保障美国本土企业的竞争力，防止碳泄漏。由于美国实施碳边境税还存在一定的现实阻碍，比如碳税制度并未建立、碳定价难以统一计算以及可能产生的不利影响等，短期内推行还面临较大挑战。但从美国政府的态度看，未来碳边境税的实施具有较大的可能性。
（三）欧盟、美国经验的共性特点
从国际实践看，促进碳排放权交易市场健康发展的税收政策具有以下特点：
第一，注重企业的负担能力。对控排企业而言，节能减排需要投入大量的资源，参加碳排放权交易需缴纳相关税费，特别是以拍卖形式取得碳排放配额进一步提高了碳排放成本。但是各国在制定碳排放权交易税收政策时都考虑了企业的负担水平，较好地体现了税收的支付能力原则。欧盟碳排放权交易市场发展始终坚持主要以免费方式发放配额，并且大部分成员国在分配配额阶段并不作税务处理，大大减轻了企业的交易成本和遵从成本。而美国区域温室气体交易计划和加利福尼亚州碳排放权交易市场虽然在初始阶段采取有偿拍卖方式分配配额，控排企业碳排放成本较高，但仍然是综合考虑了企业的实际负担能力。因为美国没有增值税，加之区域温室气体交易计划和加利福尼亚州启动碳排放权交易市场时的人均生产总值水平均远高于美国人均生产总值水平，企业具备了很好的税收负担能力，遵从成本并不大。
第二，政策清晰明确。碳排放权作为一种特殊的交易标的，其资产属性的明确至关重要。尽管欧盟各成员国和美国各州在理论上并没有达成共识，但均根据本国或本州实际情况明确了碳排放权的资产性质和税收政策，为碳排放权交易奠定了良好的税收制度基础。
第三，碳税与碳排放权交易协调配合。碳税因其覆盖范围广，征收便利，在实践中得到了较为广泛的应用。欧盟部分成员国将碳税与碳排放权交易市场互为补充，保障碳排放主体的税收公平，促进碳排放权交易，推进碳减排。
第四，注重合理的税收优惠。各国注重发挥碳税双重红利效应，且出台了一些碳减排优惠政策。如英国开征气候变化税时降低了由雇主缴纳的国民社会保险税税率，尽可能不影响企业的竞争力。
第五，加强国家间的碳边境协调。欧盟与美国都很关注国家间的碳边境协调，注重解决纳入碳排放权交易市场企业的全球竞争力和碳泄漏问题。

三、促进我国碳排放权交易市场健康发展的税收政策建议
健全的税收政策对碳排放权交易市场的平稳运行和健康发展具有重要意义。借鉴欧盟和美国的经验，立足本国国情，本文提出以下建议。
（一）应遵循的原则
1.合理税收负担原则。“十四五”是我国实现碳达峰目标的关键时期。尽管我国实现碳达峰目标的压力较大，但在运用税收杠杆激励企业降低碳排放时仍要注意企业的承受能力。特别是碳排放权交易涉及多个环节和多方利益主体，涉及税种较多且税务处理较为复杂，要注意明晰税收政策，避免对企业行为造成扭曲，影响碳排放权交易市场的发展进程。
2.税收公平原则。税收公平是一项基本的课税原则。出于管理效率考虑，我国碳排放权交易市场主要覆盖温室气体重点排放行业。这意味着非重点排放行业的企业游离在碳排放权交易市场之外，且不需为排放温室气体缴税，这将影响碳排放经济主体间的税负公平。实践中各国出台了碳税等税收政策，我国可考虑适时开征碳税或在现行环境保护税框架下增加二氧化碳税目，构建碳排放主体税负公平的市场，有效发挥碳排放交易机制的资源配置功能。
（二）促进碳排放权交易市场健康发展的税收政策建议
1.明晰碳排放权课税性质。碳排放权作为一种特殊的交易标的，其属性决定企业的纳税义务，是课税的基础。但我国各地税务处理存在较大差异。考虑到我国碳排放权交易市场尚处于发展初期，应尽可能减少征税带来的不利影响，建议加强税收制度与会计制度的协调配合，现阶段可考虑根据涉税主体来确认碳排放配额的性质，将控排企业的碳排放配额确认为“无形资产”，将机构投资者的碳排放配额确认为“金融资产”，简化税务处理，促进企业积极参与碳排放权交易。
2.完善碳排放权交易的税收政策。在碳排放配额初始分配阶段，对企业无偿取得的配额，建议不作税务处理；对企业有偿取得的配额，关键是做好碳排放配额取得成本的扣除。建议增值税考虑差额征税的方式，用碳排放配额购买成本抵减销售收入，减轻纳税人负担。关于碳排放权的计税周期，建议与企业其他业务的计税周期一致，降低遵从成本。此外，建议尽快完善碳排放权交易市场中的另一种交易产品（核证自愿减排量）交易或置换所涉及的增值税、所得税、印花税等政策，推进碳排放权交易市场的平稳运行。
3.加强税收引导与激励提高碳排放权交易市场流动性。要鼓励参与主体多元，给予投资者一定的税收优惠政策，吸引机构和个人投资者参与碳排放权交易。进一步提高现行税制的绿化程度，加大企业排放温室气体的成本，倒逼不同减排能力的企业积极参与碳排放权交易。鼓励绿色低碳经济发展，出台多层次、多形式的税收优惠，引导企业进行绿色低碳技术研发，如按低碳和高碳行业进行差别化增值税制度安排，限制高碳行业的发展，鼓励绿色低碳行业发展。
4.深化碳排放权交易税收数据共享共用。当前，全国碳排放权交易市场还处于发展初期，其健康发展需要多部门协调配合。应加快碳排放权交易的税务信息化建设，不断完善大数据云平台，加强数据资源开发利用，持续推进与有关部门信息系统互联互通。深化碳排放权交易税收数据共享共用，加强智能化碳排放权交易大数据分析，以准确研判重点控排企业碳减排的进展和问题，针对性完善现行税收制度，发挥税收在碳减排治理中的基础性、支柱性、保障性作用，为实现碳达峰提供有力支撑。
5.加强与国外碳边境调节机制的协调配合。碳边境调节是中国、美国、欧盟气候合作的热点议题。欧盟将于2023 年实施碳边境调节机制，对欧盟碳排放权交易市场覆盖的进口商品实施碳定价。美国明确表示考虑将碳边境调节税纳入贸易议程。为此，我国要加强气候外交并积极参与世界贸易组织框架下的环境保护相关条款的谈判，构建与碳边境调整机制衔接和协调的国内税收制度。应进一步扩大碳定价的覆盖范围，考虑适当时机针对排放温室气体但尚未纳入碳排放权交易市场的行业和企业开征碳税，建立起清晰的碳定价路线图，促进国内碳排放企业税负公平，为与欧盟等就碳边境调节机制实施方案对话创造有利条件。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第8期。）

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