【特别关注】非居民企业有限合伙人境内所得纳税义务探析

李威03

【特别关注】非居民企业有限合伙人境内所得纳税义务探析
陈烈鑫（国家税务总局广东省税务局）

文 章 内 容
一、问题的提出
近年来，随着《中华人民共和国外商投资法》的颁布和外资负面清单机制的推进，各地合格境外有限合伙人制度（QFLP）试点改革也在加速落地，有限合伙企业作为外商投资股权投资类企业的重要形态，其税收征管问题成为股权投资行业普遍关注的热点问题。其中，如何确定非居民企业有限合伙人的纳税义务是困扰税务机关和业界的最大难点。非居民企业有限合伙人在境内是否构成机构、场所？假设非居民企业有限合伙人在境内不构成机构、场所，其从境内取得的各类收益应该如何纳税？本文围绕这两个问题，对有限合伙企业税收政策现状进行梳理，并立足《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）、《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》）、税收协定等现有法律框架开展分析，尝试对非居民企业有限合伙人税务处理问题提出参考意见。
二、非居民企业合伙人的所得类型及相关政策
（一）非居民企业合伙人从境内取得的所得类型
以目前全国各地正在试点推广的QFLP基金为例，常见的QFLP控股架构如图1所示。
从图1中的控股和运营架构可以看出，股权投资合伙制基金由境内外有限合伙人出资，由境内基金管理公司负责日常管理，股权投资基金通过投资活动，从被投资企业中取得股息、股权转让等收益，扣除掉支付给基金管理公司的管理费后，定期向投资人分配收益。

  有限合伙人（Limited Partner,LP）主要承担出资义务，不参与股权投资基金的日常管理及投资决策。LP从股权投资基金取得的收入主要包括持有环节取得的“分红”和退出环节取得的“转让所得”。
境内基金管理公司是股权投资基金的普通合伙人（General Partner,GP），负责股权投资基金的日常运营，基金管理公司的主要收入类型为管理费。
（二）非居民企业合伙人相关税收政策
2000年，国务院对合伙企业由征收企业所得税调整为征收个人所得税后，《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税〔2000〕91号）确立了对合伙企业实行“先分后税”的征税原则。2008年，修订后的《企业所得税法》明确境内合伙企业不适用该法，同年《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）增设了法人合伙人缴纳税款的相关规定。根据上述规定，居民企业合伙人从境内合伙居民取得的所得，无需区分收入类型，统一并入其当年收入总额计算缴纳企业所得税。而非居民企业合伙人取得的所得，按照其在境内是否构成机构、场所，分别适用《企业所得税法》第3条第2款和第3款的规定。
关于非居民企业合伙人是否在境内构成机构、场所，国家税务总局2003年发布的《关于外商投资创业投资公司缴纳企业所得税有关税收问题的通知》（国税发〔2003〕61号）规定：“非法人创投企业投资各方采取分别申报缴纳企业所得税的，对外方投资者应按在我国境内设立机构、场所的外国公司，计算缴纳企业所得税。但非法人创投企业没有设立创投经营管理机构，不直接从事创业投资管理、咨询等业务，而是将其日常投资经营权授予一家创业投资管理企业或另一家创投企业进行管理运作的，对此类创投企业的外方，可按在我国境内没有设立机构、场所的外国企业，申报缴纳企业所得税。”
2011年，《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）废止了“外国投资者从在华非法人创投企业取得所得时，对外方投资者应按在我国境内设立机构、场所的外国公司，计算缴纳企业所得税”这一规定，但未出台新规定作为替代。
（三）有限合伙企业征税现状
现行政策框架下，非居民有限合伙人的税收处理规则仍处于模糊地带。实践中，对非居民企业有限合伙人的税务处理意见大致可以分为以下三类：一是认定其在我国境内设立机构、场所，对合伙企业当年应纳税所得中归属于非居民企业有限合伙人的部分，适用25%的税率征收企业所得税，合伙企业实际向非居民企业有限合伙人支付款项时，不再征收企业所得税。二是认为其在我国境内未设立机构、场所，对其从境内合伙企业取得的各类收益，统一适用10%的优惠税率征收企业所得税。值得注意的是，上述观点回避了对非居民企业有限合伙人取得的所得按何种所得类型征税的问题。三是比照个人所得税征税规则，根据合伙企业取得所得的类型，对非居民企业有限合伙人采取不同的税收处理方式。如对合伙企业取得的所得为销售货物、提供劳务等积极所得的，适用第一类意见处理模式；对股息、利息、特许权使用费等消极所得，则适用10%的预提所得税税率。
当前，不少地方政府为了鼓励QFLP试点改革，刺激地区经济的发展，更倾向于推动税务机关采取第二类处理模式。在现有政策不清晰的情况下，税务机关面临一定的执法风险和压力。
三、对非居民企业有限合伙人纳税义务的法律分析
（一）非居民企业有限合伙人是否构成“机构、场所”
根据《企业所得税法》，机构、场所包括两种形态。一种是因实质存在构成的机构、场所，包括分支机构、办事处等；另一种是代理关系形成的机构、场所，即营业代理人的活动构成的机构、场所。目前，税法层面没有对非居民企业有限合伙人是否构成“机构、场所”作出明确规定。有学者尝试运用非税收领域的法律和合伙理论解答该问题，即将该问题转化为合伙理论的两个问题：一是是否可以认为合伙人“拥有”合伙企业特定财产和权利，二是合伙人相互之间是否存在代理关系。
1.关于有限合伙人是否拥有合伙企业部分财产和权利
《合伙企业法》规定，合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙企业的财产，但该法没有明确回答合伙人是否可以合伙企业的财产主张所有权关系。在《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）生效前，有学者提出，不管是普通合伙人还是有限合伙人，均共同拥有合伙企业财产，这在原《民法通则》中有类似规定。原《民法通则》第32条规定，合伙人投入的财产以及合伙经营积累的财产，归合伙人共有。《合伙企业法》第60条也规定“有限合伙企业及其合伙人适用本章规定；本章未作规定的，适用本法第二章第一节至第五节关于普通合伙企业及其合伙人的规定”。因此，在法律没有明确合伙企业的财产只归普通合伙人拥有的情形下，将合伙企业的经营场所、办事处或是其他机构、场所归属于包括有限合伙人在内的全体合伙人，进而认定有限合伙人在境内设立了机构、场所，在理论逻辑和法律框架下都是合理的。但该观点将随着2021年1月1日《民法典》的生效面临冲击，《民法典》未保留《民法通则》关于合伙财产的上述表述，由此导致以上逻辑推导链条产生了“断点”。
2.关于普通合伙人是否构成有限合伙人的营业代理人
《合伙企业法》关于普通合伙人之间的相互代理关系是相对明确的，但是对于普通合伙人能否被视为有限合伙人的代理人则存在争议。有观点认为，合伙企业是合伙人的集合，因此合伙企业的代理人就是合伙人的代理人，但该观点可能与《合伙企业法》关于有限合伙企业的设定存在冲突。《合伙企业法》第68条规定，有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业，有限合伙人可以基于保护权益需要，对合伙企业的经营管理提出建议，或者采取特定措施，但这种行为不被视为执行合伙事务。因此，一般情况下，有限合伙人因其自身不具备“执行合伙事务”的权利，在法理上不存在委托普通合伙人执行合伙事务的基础，假设实务中也不存在有限合伙人控制或者影响普通合伙人执行合伙事务的行为，那么很难简单认为普通合伙人构成有限合伙人的营业代理人。
综上，可以初步认为，对非居民企业普通合伙人而言，不管是根据合伙理论“集合说”，还是《合伙企业法》关于代理关系的规定，认定其在境内构成机构、场所是较为清晰的结论，但对于非居民企业有限合伙人来说，从合伙理论和《合伙企业法》的相关规定出发，要认定其在境内构成机构、场所，则面临较大的挑战。
（二）非居民企业有限合伙人取得的所得类型如何界定
如果认为非居民企业有限合伙人在境内未构成机构、场所，则需要界定非居民企业有限合伙人取得所得的类型和纳税规则。以QFLP企业为例，非居民企业有限合伙人从合伙制基金取得的收入可以相应划分为持有环节的“分红”和退出环节的“转让所得”。对于上述两类所得纳税规则的确定，实务中主要存在以下两种观点：
第一种观点认为，非居民企业有限合伙人持有境内合伙企业的财产份额属于权益性投资资产，因此，对非居民企业有限合伙人持有合伙企业期间取得的“分红”，不应区分收入来源，而应作为一个整体按照权益性投资收益征税，对其退出环节取得的“转让所得”则应按照转让权益性投资资产征税。
上述观点的分析逻辑是，目前《企业所得税法》并未对权益性投资有明确定义，权益性资产一般语境下用于与债权性投资相区分，通常是指为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资，从字面含义上看，合伙企业的财产份额是符合权益性投资特征的。朱少平认为，股息、红利等权益性投资收益，是指包括企业因对外进行权益性投资而从被投资方取得的股息、红利和其他利润分配收入。由此可将有限合伙人持有环节取得的分红视为“其他利润分配收入”，进而推导得出，合伙企业的财产份额属于权益性投资资产的一种。这种看法在现有税收法律框架下并无不妥，非税收领域也有类似规定，如国有权益登记的范围就包括了对有限合伙企业出资所形成的权益。
第二种观点则认为，对境内合伙企业取得的所得应按照“先分后税”原则归属于合伙人，合伙企业向合伙人进行分配并未改变其取得所得的性质和类型，因此对非居民企业在持有环节取得的“分红”，应该进行拆分并根据收入原始来源分别适用相关纳税规则。举例而言，某QFLP当年取得股息、转让股权所得和其他所得各100万元，在不考虑基金管理费的情况下，向非居民企业有限合伙人支付300万元“分红”，那么应分别就股息和转让股权所得按照股息所得和转让财产所得征收企业所得税，而对于其他所得，则可能因为无法界定是否来源于境内，不征收企业所得税。
第二种观点在合伙企业收入来源较为单一且均为消极所得的情况下，具有一定可行性，但如果合伙企业收入来源较为多样，或者合伙企业下设的投资架构较为复杂，如合伙企业A中间通过多层合伙企业再转为股权投资的情况下，由于难以准确还原收入来源性质，可能会面临较大的税收流失风险，而且要求税务机关和纳税人逐笔提供资料证明收入来源，不可避免地增加了税收征管难度和税收遵从成本，与目前优化营商环境的要求有所背离。更值得关注的是，如果不把合伙企业财产份额视为权益性投资资产，在现行法律框架下，非居民企业转让合伙企业份额时，可能无须就该笔转让所得缴纳企业所得税，这将在很大程度上侵蚀企业所得税税基，变相鼓励企业滥用合伙企业组织形式，可能引发对整体税收征管秩序造成冲击。
（三）国内法与税收协定的协调
本文讨论的两个问题在税收协定执行层面转化为两个类似的问题，即“非居民企业有限合伙人是否在境内构成常设机构”，以及“非居民企业有限合伙人取得的所得如何适用税收协定”。
1.关于常设机构判定问题
我国对外签订的税收协定对常设机构的定义，与《企业所得法》对“机构、场所”的定义在很大程度上趋于一致。两者的主要区别在于，常设机构更强调“固定性”和“持续性”，如税收协定一般认为在一国开展劳务活动连续或累计达到183天才构成劳务类常设机构，但国内法则没有时间方面的要求。从前文分析来看，非居民企业有限合伙人在境内构成机构、场所的可能性，并不来源于其自身在境内从事生产经营活动的行为，而是源自于对其是否拥有合伙企业财产，或者是其与境内普通合伙人之间是否存在代理关系的认定，这个逻辑同样适用于对常设机构的判断。在税收协定层面，由于非居民企业有限合伙人客观上不需要到境内从事生产经营活动，更不存在“固定性”和“持续性”地从事活动的情况，那么认定其构成常设机构的原因，同样应是基于对其是否拥有合伙企业财产，或者是其与境内普通合伙人之间是否存在代理关系的认定。换言之，如果国内税法和税收协定没有分别对该问题作出差异化规定，那么在判定非居民企业有限合伙人是否构成“机构、场所”或者常设机构的问题上，国内法和税收协定应该得出同样的结论。
2.关于税收协定条款的适用问题
对于转让环节取得的“转让所得”，税收协定财产收益条款有明确的规定，在此不予赘述。非居民企业有限合伙人持有环节取得的“分红”，在适用税收协定时可能存在以下两点分歧：
（1）股息的定义。我国对外签订的税收协定对股息的定义一般表述为：从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得，以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律，视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。上述定义并未将合伙企业利润排除在股息之外，《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第四议定书也将在合伙或信托中的权益界定为“类似于股份的权益”，因此，对非居民企业有限合伙人持有环节取得的“分红”，适用税收协定股息条款，有一定的合理性。但笔者注意到，《经济合作与发展组织关于对所得和财产征税的协定范本》（以下简称《OECD协定范本》）注释中较为明确地指出，“一般情况下，合伙企业的利润分配不属于股息的定义范围”，并引申出对协定如何解释的问题。根据《OECD协定范本》第3条第2款规定，“缔约国一方在任何时候实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有规定的，或根据第25条规定由双方主管当局一致同意采用不同含义的，应当采用协定实施时该国关于本协定适用税种的法律所规定的含义，该国税法对有关用语的定义应优先于该国其他法律对同一用语的定义”。因此，笔者认为，在界定非居民企业有限合伙人持有环节取得的“分红”是否适用税收协定股息条款这一问题上，可以通过国内立法进行规制。
（2）支付主体的限制。《OECD协定范本》第10条第2款规定，股息也可以在支付股息的公司是其居民企业的一方征税，在税收协定语境下，“公司”一语“是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体”，从这一点看，对于合伙企业支付给非居民企业有限合伙人的“分红”，显然无法适用税收协定股息条款。在这种情况下，如果非居民企业有限合伙人主张适用税收协定营业利润条款，则可能面临较大的税收流失风险。
（四）国外立法实践借鉴
《美国国内收入法典》第875条规定，“假设一个合伙企业在美国从事贸易或商业活动，则作为其合伙人的非居民外国个人或外国公司，应被视为在美国从事上述活动。”上述条款在美国司法实践中有两个相关典型案件值得我们关注。
第一个案件是1963年的Donroy案，在该案中，纳税人主张根据加利福尼亚州《统一合伙法》，有限合伙人不能执行合伙事务，不能授权代理人签订合同从事经营，因此不应认定其在美国构成常设机构。但法院认为，《统一合伙法》上述规定，没有“消除或影响普通合伙人在合伙事务执行中为有限合伙人的经营利益行使的广泛权利”，据此驳回了纳税人诉求。
第二个案件是1991年的Unger案。在该案中，加拿大公民Unger作为马萨诸塞州某合伙企业的有限合伙人，被认定在美国构成常设机构。税务法院在审理中提出，对合伙企业征税是基于合伙集合理论，因此，在判断合伙人是否在美国构成常设机构时，也应该适用“集合说”，而不考虑合伙人是有限合伙人还是普通合伙人。
相较于美国法律明确规定合伙人构成常设机构，更多的国家采取直接对合伙人制定征税标准的简易方式。如瑞士规定，对非居民企业合伙人从瑞士合伙企业取得的所得征收12%到24%的公司利润税，同时按照合伙份额的账面价值加征0.001%到0.525%的产权税。新加坡税法规定，对非居民企业合伙人从新加坡合伙企业取得的所得，征收税率为17%的公司税。澳大利亚则规定，对部分有限合伙企业视同公司征税，对其向非居民企业合伙人的分配，参照股息征收税率为30%的预提所得税。
四、关于完善非居民企业有限合伙人征税规则的建议
为适应扩大对外开放形势要求，进一步吸引外商投资，建议适时加快推进非居民企业有限合伙人征税规则调研和立法工作，综合考虑政策目标，完善相关征税规则。根据前文分析，结合工作实践经验，笔者尝试提出以下两个立法思路，以供参考。
一是延续国内征税规则并借鉴美国等国家立法实践，从保护税基的角度出发，认定非居民企业有限合伙人在境内构成机构、场所和税收协定规定的“常设机构”，对其从境内合伙企业取得的各类所得，按照在我国境内设立机构、场所的非居民企业取得的所得，计算缴纳企业所得税。同时，为适应各地QFLP试点改革的推进，适时出台相关税收优惠政策。如规定非居民企业有限合伙人与境内普通合伙人没有关联关系，且不以任何形式实质参与合伙企业运作的，对此类非居民企业有限合伙人取得的所得，按照在境内未设立机构、场所取得的所得，计算缴纳所得税，即对其持有环节期间取得的收益，不区分收入来源，以收入全额按照权益性投资收益征税，对其退出环节取得的转让所得则按照转让权益性投资资产处理。
二是借鉴合伙企业有关理论和税收协定相关规定，从提升对外开放和吸引外资的角度出发，规定非居民企业有限合伙人在境内不构成机构、场所，对其持有环节期间取得的收益，不区分收入来源，以收入全额按照权益性投资收益征税，对其退出环节取得的转让所得则按照转让权益性投资资产处理。同时，为了防止纳税人滥用组织形式规避境内纳税义务，及时配套出台相关反避税规则，对非居民企业通过关联方变相执行境内合伙企业事务，或者通过各类方式实际参与境内合伙企业决策的，视同其在境内构成机构、场所计算缴纳企业所得税，并追究其延迟缴纳税款责任。
综合对比上述两个思路，笔者认为，方案一的优势是在立法思路层面具有延续性，在税收征管层面有助于国内税基的保护和税收协定滥用风险的防范，其不足之处是与现行税法规则和税收协定执行标准有所冲突，与合伙企业等非税收领域相关法律的内在逻辑也存在较为明显的差异，可能会面临其他国家对该规则的挑战。方案二相对于方案一，与现行企业所得税法原则以及税收协定执行规则更为趋同，与合伙企业法等非税领域法律也保持了相对一致，同时，相对宽松且明确的规则设计也更符合提升对外开放和扩大外资利用的政策导向，而不足之处则主要体现为对税务机关防范税收协定滥用风险提出了更高的要求和挑战。
当前，我国坚定不移地推进高水平对外开放，以改革开放的确定性应对外部环境的不确定性，实现经济高质量发展，而扩大金融业对外开放、推动人民币国际化、提升我国国际竞争力是其中的重要方面。为了更好服务这一战略，笔者认为，方案二相较于方案一更为符合当下的形势要求。
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第7期）

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