【特别关注】推动全球最低税，美国需要欧盟的坚定支持

李威03

【特别关注】推动全球最低税，美国需要欧盟的坚定支持
2021年07月21日 来源于 财新网
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此次以双支柱方案为框架的国际税改需要多边合作，需要考虑所有国家的诉求，当然也就需要在谈判过程中的妥协与让步。尽快推动全球最低税取得全面的、实质性的成果，美国需要欧盟所有国家的坚定支持
文｜励贺林 姚丽
2021年7月10日结束的二十国集团（G20）财长和央行行长会议核准了7月1日由经济合作和发展组织（OECD）领导的、经BEPS包容性框架下130个成员达成共识的“关于应对经济数字化税收挑战的双支柱解决方案声明”（下称：《声明》），G20支持《声明》中提出的跨国企业利润再分配和全球有效最低税两大支柱的核心要素，呼吁OECD推动BEPS包容性框架在10月G20财长和央行行长会议前，在已达成共识的框架内确定最终设计要素，同时提交实施双支柱的详细计划。但是，刚刚结束意大利威尼斯之行，美国财政部长耶伦于7月11日就赶赴欧洲的另一重镇，比利时的布鲁塞尔，开启对欧盟的访问，并出席欧盟财长会议。7月12日欧盟经济事务高级专员保罗?真蒂洛尼（Paolo Gentiloni）在与耶伦共同出席的记者会上表示，欧盟决定暂时搁置数字税收计划，以便和美国在双支柱方案的国际税改上“保持一致和团结协作”。耶伦将7月1日BEPS包容性框架发布《声明》称为“美国经济外交的历史性一天”，此次能够说服欧盟暂停数字税收计划是美国联合欧盟确保全球最低税无虞、为美国国内税制改革铺平道路的重要进展，美国总统拜登曾公开赞扬耶伦，称赞其为这项艰难工作所付出的努力。
一、 尽管大局已定，仍存重要难题
在G20轮值主席国意大利的主持下，7月10日G20财长就双支柱方案达成共识时，会场响起热烈掌声，德国财政部长Olaf Scholz将这描述为“重大历史时刻”。占全球经济总量90%以上的130个国家或地区（最新消息，已升至132个）同意以双支柱为框架的全球税改方案，运行已近百年的现行国际税收规则即将发生根本性的变革，对于全球经济和社会发展而言，确实具有重要意义。
美国对于双支柱方案的态度，历经曲折。以2018年OECD发布的《经济数字化的税收挑战-中期报告》等文件为基础，在2019年2月的OECD《应对经济数字化税收挑战-政策说明》中双支柱方案的轮廓逐渐清晰、框架逐渐成形；2019年10月和11月OECD分别发布《秘书处建议：支柱一下的“统一方法”》和《全球反税基侵蚀方案--支柱二方案》，BEPS包容性框架下以双支柱方案为核心的谈判进入实质性阶段。就是在这一阶段，美国对双支柱方案有了不一样的想法。特朗普总统执政时期的财政部长姆努钦在2019年12月致信OECD秘书长古里亚（Angel Gurria），除了明确表达美国坚决反对数字服务税（DST）等单边税收措施之外，还对支柱一方案提出修改建议，建议将支柱一方案设定为“安全港规则”（Safe-harbor Regime），允许美国跨国公司在现行规则与支柱一方案之间自由选择。对于第二支柱，美国的态度是积极的，姆努钦在信中明确表示美国全力支持基于美国全球无形低税所得规则（GILTI）的支柱二方案。
美国的“安全港”建议实际上赋予美国跨国公司纳税人以“超级选择权”，可以游走于现行规则与支柱一方案之间，那么支柱一就被“架空”，形同虚设，对于这一点，作为富国俱乐部的OECD也无法认同。OECD秘书长古里亚在随后的回信中委婉地表示，OECD尚无法认知支柱一可以设置成为安全港规则，这实际上相当于拒绝了美国的建议。但是，双支柱方案的谈判遇到了重大阻碍。2020年6月美国与欧盟就数字经济税收问题的谈判不欢而散，6月12日时任美国财长姆努钦致信法国、英国、西班牙和意大利四国财长，就数字服务税发出严重警告。
事情因美国新一届政府执政有了改变和转机，拜登-哈里斯政府改变了对双支柱方案的谈判态度。2021年2月25日美国新任财长耶伦致信G20财长和央行行长，在信中她指出美国致力于在G20/OECD包容性框架内就双支柱方案展开多边讨论，克服现有分歧，找到公平和合理的有效解决方案。在随后26日的G20财长和央行行长会议上，耶伦明确表态美国撤回之前就支柱一方案提出的“安全港”建议，这为加速双支柱方案的谈判扫除了最大的障碍。但是美国对双支柱方案还是有着自己的想法，只不过新一届美国政府不再一味地追求“美国优先”，而是调整为“美国优先但不孤立”（America first must never mean America alone）的策略，对双支柱方案提出了新建议。
美国建议支柱一的适用范围去除自动化数字服务（ADS）和面向消费者业务（CFB）的行业限制，而采用全球营业收入和利润率为阈值门槛的定量要求，将支柱一的适用限制在最大、最赚钱的数量有限的跨国公司；建议支柱二的全球最低税税率设定在21%，后来调整为不低于15%。2021年6月4日至5日的七国集团（G7）财长会议就双支柱方案的调整达成一致，OECD随后相应调整了双支柱方案框架，2021年7月1日OECD发布“关于应对经济数字化税收挑战的双支柱解决方案声明”，BEPS包容性框架下139个成员中有130个国家（或地区）同意，支持以“双支柱”为框架的应对经济数字化税收挑战的解决方案。2021年7月10日结束的G20财长和央行行长会议核准了该项声明，双支柱方案迎来高光时刻，百年国际税改大局已定。
但是，国际税改不会一帆风顺，因为这涉及国家间税收利益格局的再调整，牵一发而动全身，任何技术细节都有可能被放大而成为谈判阻碍。就在双支柱方案的谈判不断向前推进的时候，欧盟在按部就班地推进一项被成为“数字课税”（a digital levy）的征税计划，此外，在BEPS包容性框架139个成员中仍有7个成员没有最终同意双支柱框架，主要原因是无法同意最低15%的全球最低税。7个成员中，爱尔兰、爱沙尼亚和匈牙利是欧盟成员国，而欧盟执行“一票否决”的一致行动决策机制，三个国家虽小，但牵涉到整个欧洲的行动方向，美国还是不能等闲视之，这也是为何美国财长耶伦刚刚结束G20会议，就立刻赶往布鲁塞尔的原因。
基于美国新一届政府推动国内税制改革、计划加税增收的目标，美国希望国际税收环境为其国内税改提供支持和配合，焦点是美国对支柱二提出的新建议，不低于15%的全球最低税可以帮助美国在提升自身税率的情形下最大限度地维持其税制的国际竞争力。因此，美国不希望欧盟因为个别成员国的原因，对美国说不。
二、 暂停的“数字课税”仍是为谈判筹码
2021年5月18日欧盟委员会发布致欧洲议会和欧盟理事会的《21世纪企业税收通讯文件》（下称：《通讯文件》），这份原计划于2020年秋季就发布的重要文件因个别成员国的利益协调与BEPS包容性框架下的谈判进程而数次推迟。《通讯文件》为21世纪的欧盟单一市场税制描绘了雄心勃勃的愿景，那就是为欧盟单一市场建立强有力、高效率和更公平的欧盟税制体系，为执行以双支柱方案为关键核心内容的国际税收新规则制定路线图和时间表。《通讯文件》提出将指定一项名为“欧盟预算的自我资源 ”（EU Budget own resources）的计划，在该计划中将创设一个新税种：数字课税（a digital levy），作为欧盟自己的税收收入来源。
在《通讯文件》中，欧盟委员会解释数字课税的设计将独立于双支柱方案的各项技术规则，将独立于欧盟在2018年提出的数字服务税 （DST）和显著数字存在（Significant Digital Presence），这两项提案将被撤回。法国财政部长勒梅尔（Bruno Le Maire）认为，数字课税将不影响那些数字企业巨人，可以向美国解释和说明。可是，这恰恰是美国最担心和最在意的。美国对双支柱方案提出新建议的谈判要价是，双支柱方案必须明确规定废除类似数字服务税（DST）的所有单边税收措施，因此无论2021年6月5日的七国集团（G7）公告还是7月1日OECD向G20财长和央行行长会议提交的报告，还是7月10日的G20财长和央行行长会议公报，都对此明确写明。但是如果欧盟一方面同意废除数字服务税，另一方面却再搞一套“换汤不换药”的数字课税的话，美国则要面临前功尽弃的危险，这是美国最担心的。并且，如果欧盟可以这么做，欧盟中很多国家是美国的盟友，很多国家和美国同为北约成员，其他国家效仿起来，也可以“改头换面”地再推动单边税收措施，美国如何应对，这是美国最在意的。所以，美国财长耶伦必须说服欧盟，与美国保持一致。
在这件事情上，美国和欧盟都做得非常低调，既以不至于让外界做过多的解读，也为美欧双方能够坐下来进行谈判创造足够友好的气氛。经过美国财长耶伦的努力，欧盟明确表示决定暂时搁置数字税收计划，这一方面说明美欧之间在推动国际税改的大方向上仍旧能够找到共同点，能够携起手来为已经达成的共识共同努力；另一方面也说明，欧盟只是暂时搁置争议，问题并没有彻底解决，欧盟并没有承诺彻底放弃数字课税，也没有保证今后不再进行类似的税收立法。今后如何发展，要看双支柱方案的执行效果，如果双支柱方案在执行中仍旧无法改变多数欧盟国家作为数字经济市场国丢失征税权的状况，则有理由相信欧盟会重拾数字课税。暂停的数字课税是欧盟目前和今后进行谈判的重要筹码。
三、 爱尔兰似乎要坚持到底
对于美国跨国公司而言，爱尔兰是欧盟非常特别和重要的国家，爱尔兰是众多美国跨国公司极其重要的海外区域总部所在地，如谷歌、脸书等数字企业巨人，还包括像辉瑞、波士顿科技、美敦力这样的高科技企业。
为何这么多著名公司偏爱爱尔兰呢？首先是爱尔兰非常有竞争力的低税率，12.5%，并且爱尔兰还会为跨国公司提供特殊的税收待遇，如2015年以前苹果在爱尔兰的实际有效税率（ETR）曾经低到不足0.1%；其次是爱尔兰良好的双边税收协定网络，跨国公司可以很好地利用爱尔兰与卢森堡、荷兰、百慕大等国或地区的优惠协定条款，采用“荷兰-爱尔兰双层三明治”等交易架构进行避税筹划。第三，爱尔兰（和瑞士）还是美国跨国公司进行“公司倒置”（Corporate Inversion）在欧洲的重要选择，通过公司倒置，一家美国跨国公司可以“变身”为爱尔兰跨国公司，这种跨国公司居民纳税人身份的转变，是美国近年来一直极力打击的重点。
同样，爱尔兰也非常需要跨国公司的聚集，保持爱尔兰税制的国际竞争力，是吸引跨国公司投资爱尔兰的“法宝”。对于爱尔兰而言，只有保持较低的税率和灵活的税制才可以吸引跨国公司的投资，才可以保证爱尔兰经济的发展及足够的高质量就业。虽然不能说低税率是保障爱尔兰经济发展的全部，但如果丢失了低税率的优势地位，爱尔兰的经济发展将受到重大影响，还是说得通的。因此，爱尔兰政府一直就不满美国对支柱二方案的新建议，尽管最低税从21%降为15%，爱尔兰政府仍然觉得无法接受。
就在2021年7月1日OECD发布“关于应对经济数字化税收挑战的双支柱解决方案声明”的同时，爱尔兰财长多诺霍（Paschal Donohoe）在政府官方网站发表声明指出，爱尔兰完全支持支柱一方案，尽管支柱一会减少爱尔兰的所得税收入，但执行支柱一会增加国际税制体系的稳定性和确定性，所有国家都会从中受益。爱尔兰在总体上支持支柱二方案，但对全球最低税的实际有效税率（ETR）设定在不低于15%表示明确的保留，也正因为如此，爱尔兰无法同意现在的双支柱方案。爱尔兰财长多诺霍特别说明，一项全面的、可持续的、公平的国际税改方案应该考虑到所有国家的需求，包括大国与小国、发达国家与发展中国家，言外之意是，目前的方案没有顾及到爱尔兰这样的小国的利益。
截至目前，仍旧没有同意不低于15%全球最低税的国家有5个，分别是爱尔兰、爱沙尼亚、匈牙利、肯尼亚和尼日利亚。7月11日美国财长耶伦与爱尔兰财长多诺霍举行了会谈，据说会谈是建设性的，但多诺霍仍旧向耶伦表达了爱尔兰对不低于15%税率的保留。在7月15日的另外一个公开场合，多诺霍表示无法接受目前支柱二方案的不低于15%的最低税税率，因此，爱尔兰无法加入到已有的全球共识中来。
四、 美国需要欧盟的坚定支持
推动全球最低税在世界范围内得以实施，被认为是美国政府当前的一项重要经济外交工作，从美国财长耶伦对全球最低税的表态和谈话中可以窥见端倪。耶伦为执行双支柱方案提出两步走的建议，先行实施以全球最低税为核心内容的支柱二方案。耶伦希望将全球最低税纳入今年的联邦预算案范围，而预算案的主要税收政策是以提高联邦标准税率等为核心内容的加税增收措施，最低15%的全球最低税的国际税收环境，是美国进行国内税制改革、保证联邦预算案可行性的重要基础。
获得G7的支持、G20的支持、在BEPS包容性框架139个成员中获得132个成员的支持，对于美国推动全球最低税而言不可谓不是一项重要的成绩，然而，以爱尔兰为首的三个欧盟国家坚持不同意不低于15%的最低税，是为美国必须重视和考虑的问题。
其中最主要的问题有二：其一是，这牵涉到与欧盟的合作。欧盟的决策机制执行“一票否决”的一致行动规则，爱尔兰等三国如果继续“固执已见”，势必影响欧盟对双支柱方案的法律程序审批，势必影响在欧盟范围内的实施。其二是，如果最终允许爱尔兰等三国游离于全球最低税规则之外，则无法对已经同意双支柱方案的国家进行解释；更麻烦的是，如果爱尔兰等三国仍然保持低于15%税率的“低税地”或“避税天堂”地位，那么美国提出的以结束全球税率“逐底竞争”为目标的全球最低税规则就无法自圆其说。
可见，此次以双支柱方案为框架的国际税改需要多边合作，需要考虑所有国家的诉求，当然也就需要在谈判过程中的妥协与让步。尽快推动全球最低税取得全面的、实质性的成果，美国需要欧盟所有国家的坚定支持。
作者励贺林为天津商业大学会计学院院院长、教授，姚丽为天津理工大学管理学院讲师，本文系2020年度国家社会科学基金一般项目“数字经济征税权国际竞争加剧背景下更好维护我国国家税收利益研究”的阶段性研究成果
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