打土豪分田地-支柱一方案解读

税智观察

历经三年艰苦谈判，一度濒临绝境的双支柱方案终于达成共识了。2021年7月1日经济合作与发展组织（“OECD”）宣布，针对国际税收体系改革的双支柱方案已得到130个税收管辖区的支持，其代表的经济体量占到全球经济总量的90%以上。7月5日，OECD公开发布了提供给二十国集团财政部长和央行行长的报告，附上了达成共识的双支柱方案的原则和要素，并声明详细的实施方案将在2021年10月前最终确定。



双支柱方案缘起于税基侵蚀和利润转移（“BEPS“）行动。2015年10月OECD/G20推出的15项BEPS成果最终报告中，第一份报告就是《应对数字经济的税收挑战》。该报告指出数字经济和新商业模式的崛起，加剧了所得实现地与经济活动所在地或者价值创造地相背离的现象，使原有的国际税收规则不再有效。因此该报告要求OECD继续研究措施进行应对（请参考间接税浴火重生（四）- 数字税应运而生）。
  
至今近五年过去了。这五年间OECD与G20共同组织了139个国家，并建立了税基侵蚀与利润转移包容性框架（以下简称“IF”）开展讨论实施包括应对数字经济税收挑战的话题，并于2019年提出了针对国际税收体系改革的双支柱方案。该方案如今得到了139个IF成员国中130个税收管理区的支持。
  
双支柱方案颠覆了原有国际税收规则下的两个基本原则，即常设机构原则和独立交易原则，而代之以新的联结度规则以基于全球利润公式分配法的新规则。这两项规则主要体现在支柱一方案当中，其核心是给市场所在的税收管辖区（以下简称“市场国”）分配部分的所得。这个方案简单地说就是打土豪分田地。
  
一、土豪的门槛
  
双支柱方案被业界称为BEPS2.0版本，是一场革命。革命的对象是少数富可敌国的跨国公司。OECD为支柱一方案设定了两个门槛。其一是年收入门槛，暂定为200亿欧元。实施七年后看效果。如果效果良好，这一门槛有望降至100亿欧元。二是利润门槛，暂定为10%。
  
200亿欧元是个什么概念？看一下2020年的全球500强排名，第500名恰好是一家中国企业（山西晋城无烟煤矿业集团），营业收入254亿美元，折合215亿欧元。由此推断，支柱一方案针对的企业，几乎都在全球500强榜上有名。
  

  
再拿全球500强的前20名出来看一下。其中一大堆的石油公司，这并不是支柱一方案针对的对象。因此支柱一方案特别规定将采掘业排除在外，理由是采掘业的利润应当主要在资源所在国征税，支柱一方案无意改变这一点。同时排除的还有金融服务业，如以上榜单上的伯克希尔·哈撒韦。OECD说排除金融服务业的理由是由于各国政府的金融监管，金融行业不存在经济活动和所得实现地背离的情况。
  
排除过之后，前20名剩下的企业既包括以亚马逊、苹果和三星为代表的科技公司，也包括以沃尔玛、大众、丰田和戴姆勒为代表的传统产业。支柱一方案并不对这两类企业分别对待，更关注其经济行为。支柱一方案对两类行为予以特别关注。第一类是搜索引擎、社交媒体平台、线上交易平台、数字内容流、在线游戏、云计算、互联网广告等，支柱一方案中将其称为自动化数字服务（Automated Digital Services，简称“ADS”）；另一类是向消费者销售商品（电脑、手机、汽车、软件、快速消费品等）或者服务（餐饮、旅店）等，支柱一方案称其为面向消费者的业务（Consumer Facing Business，简称“CFB”）。
  
二、市场国分田地
  


我们回想一下那只打翻欧美友谊小船的苹果（请参考难啃的苹果（一）-- 美国税制碎了一地）。苹果公司市场遍及全球，但是只在个别国家缴税。美洲之外的利润几乎只在爱尔兰缴税。怎样做到的呢？原有的国际税收体系下按照居民国和来源国划分税收管辖权。苹果公司主要利用AOI、ASI和AOE三个公司来囤积海外利润，这三个公司注册在爱尔兰，但是利用了爱尔兰税法下的居民规则，由于实际管理机构不在爱尔兰因而不构成爱尔兰税务居民。结果这三个公司不构成任何国家的税务居民。居民国管辖权无从实施。而在来源国这方面，只有在存在常设机构的前提下，来源国才对可以归属于常设机构的利润有征税权。数字经济时代，经济活动不依赖物理存在，苹果公司不需要在所有市场国构成常设机构，只是选择在税率低，税局很友好的爱尔兰构成常设机构，因此，只在爱尔兰纳税。对此，别的市场所在国有心无力。
  
支柱一方案提出和应用了市场国概念来弥补常设机构原则的缺陷。支柱一方案的要点，是市场所在国（一般是穷人，欧盟除外）去分土豪跨国公司的利润。市场国的确认适用关联度规则。只要跨国公司从一国取得的年收入达到100万欧元，该国即取得市场国的资格，取得征税权（参与金额A的分配，详述见下文）。对于那些GDP小于400亿欧元的小国，关联度门槛降低为25万欧元。几乎是见着有份。对于苹果公司这种数字土豪来说，常设机构规则容易规避，而市场国的关联度规则就不容易规避了。
  
在原先的国际税收规则之下，苹果这样的公司即使在来源国存在常设机构，来源国也只能对归属于常设机构的利润征税，利润归属必须基于独立交易原则进行。即使构成常设机构，苹果也可以在市场国只保留很少的功能风险，致使能够归属到常设机构的利润十分有限。支柱一方案则打破了独立交易原则的束缚，转向了全球利润公式分配法（关于公式分配法请参见现代方法之争 －可口可乐一叶知秋）。
  
支柱一方案下，市场国的穷人们要去瓜分土豪们的剩余利润。剩余利润的计算方法见于支柱一方案中的金额A的计算过程。支柱一方案针对ADS和CFB 业务，假定10%的利润率为正常利润水平，超过这个水平之上的利润就是剩余利润，即金额A。利润率不到10%的，就不涉及金额A的计算，前文说到利润率门槛设置为10%就是这个意思。支柱一方案规定，金额A的的20%-30%应当分配给市场国。涉及到多个市场国的，按收入相关的分配参数来分割这20%-30%的剩余利润。至于收入相关的参数都包括什么？G20的公告中说细节会随后公布。
  
G20的报告中声明金额A将通过一个多边工具实施，该多边工具将于2023年生效实施，前提是可以如期完成签署和批准工作。付诸实施以后，苹果就要在全球几乎所有国家纳税了。
  


三、打破旧世界，建设新世界
  
原先的国际税收规则之下只有居民国和来源国，没有市场国。市场国可以看成是来源国的延展，但它是一个新概念，需要建立与之配套的相关概念和规则。首当其冲的是所得来源地规则。原先的来源地规则用来划分来源国的税收管辖权边界，例如规定营业利润来源于企业管理机构所在地，投资所得来源于支付方所在地，资本利得来源于资产所在地等等。但是来源国语境下的来源地规则并不能适用于市场国的语境。因此，必须新建适用于市场国的所得来源规则。支柱一方案确定收入来源的总原则是，只要商品或服务在最终市场国使用或消费，就可以确定收入来源于该最终市场所在地管辖区。这就类似于增值税的目的地原则了（关于目的地原则请参考我国增值税法规如何体现OECD的目的地原则）。
  
数字经济时代，由于税收规则极度复杂，很多发展中国家面临税收征管能力不足的问题。双支柱方案加剧了这个问题。双支柱方案并不是对原有规则的彻底否定，而是增加了在原有规则失效的前提下才适用的补充规则。其适用范围局限于特定的企业（收入门槛和利润率门槛之上的企业）以及特定情形（未在市场所在国实现所得或者实现所得与经济活动或价值创造活动不匹配）。除此而外，原有规则还继续适用。支柱一方案使税收管辖权分配的参与方从两国变为了三国，再加上各种新的规则，使现有国际税收规则的复杂性成倍增加。跨国公司和各国税务机关在合规以及执法难度急剧加大，发展中国家征管能力的问题更加突出。为此，双支柱方案力图通过金额B对原有规则进行一定程度的简化，以照顾部分发展中国家。
  
支柱一方案下，基础的营销和分销服务产生的应纳税所得仍可以按原有规则在来源国征税。但是，原有的独立交易原则下，需要进行复杂的可比性分析才能确定其合理的利润水平。针对这一部分所得，支柱一方案在明确继续适用独立交易原则的前提下，基于交易净利润法（“TNMM”），试图通过分行业和地区规定利润率范围的方法来确定来源国企业基础营销和分销活动合理利润水平。这个计算过程称为金额B。细节有待随后公布。
  


四、“好得很”和“糟得很”
  
2021年7月在威尼斯举办的G20峰会上，G20发布公告称“我们在一个更加稳定和公平的国际税收框架上达成了历史性的共识”。也就说，双支柱方案“好的很”。但是，IF讨论中也有不同的声音。IF的139个参与国之中，爱沙尼亚、巴巴多斯、匈牙利、爱尔兰、肯尼亚、尼日利亚以及斯里兰卡等国拒绝签署声明支持双支柱方案。爱沙尼亚政府和非洲税收管理论坛（ATAF）先后发表声明称，双支柱方案门槛太高，蛋糕太小，规则太复杂，执行太难。总之”糟得很”。
  
针对支柱一方案，爱沙尼亚政府抱怨说，原先讨论的门槛是7.5亿欧元，现在提高到200亿欧元，太高了。ATAF则抱怨说，利润的20%至30%分配给市场国太少了，至少应当35%。另外，分配的基础是剩余利润而不是总利润，这不只减少的市场国的份额，也导致现有规则太过复杂，执行起来有难度。
  
双支柱方案是一场革命，是对现有国际税收规则体系的颠覆性变革，这在第一支柱中体现突出。原先的国际税收规则在居民国和来源国之间划分税收管辖权，而第一支柱方案使得第三方，即市场所在国也得以分一杯羹。此外，第一支柱颠覆了原有国际税收下的两个基本原则，即常设机构原则和独立交易原则，而代之以新的联结度规则以基于全球利润公式分配法的金额A计算规则。与之配套，收入来源规则也发生了巨大的变化，借鉴了增值税的目的地原则，采取了以物品和服务的最终消费地标准。总之，这是一场深刻的革命，而且有进一步发展的空间。

笔者以为，所有的规则最终都会被创新打破，完成从建立、成熟、衰落、到消亡的生命周期。无论修补旧规则还是创建新规则，在创新的面前，都只是争取有限的一段时间而已。所以制定规则的第一条定律，就是空间换时间。这方面，革命性的双支柱方案空间更大，能够争取更长一段相对稳定的时间。（请参考国际税收的“当铺思维”是如何垮掉的？）。
  
关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。





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