【财税差异】新收入准则和税法差异

李威03

为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则--基本准则》，制定收入准则。
  收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。新收入准则适用于大多数与客户间合同，特别要求企业应用“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额。
新旧收入准则对收入实现时间的区别主要在于前者强调控制权，后者强调风险报酬转移。
本文主要从商品销售收入的差异、提供劳务收入的差异、让渡资产使用权收入的差异三个方面来进行分析。下面我们首先来看一下：商品销售收入的差异
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商品销售收入确认时点的差异

1.会计处理
企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。该条件是指合同已经签字盖章。
（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务。合作框架协议、战略合作协议，因为没有法律的约束力，不属于合同，企业应在合作合作框架协议的基础上签订可以用于实施的合同。
（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款。如果没有支付条款则应理解为捐赠。
（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。例如石油换石油业务，因为没有商业实质，故不能确认收入。
（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
新旧收入准则对收入实现时间的区别主要在于前者强调控制权，后者强调风险报酬转移。例如，甲公司签订一项向乙公司销售酒瓶的合同，交货地点为甲公司的仓库，新准则下即控制权转移时确认收入。但是在旧准则风险报酬转移情况下，根据甲公司过去的惯例，如果酒瓶在运输途中发生破损，均免费提供替换品，则风险报酬转移情况下再确认收入。
2.税务处理
关于商品销售收入实现时间，企业所得税法在强调风险报酬转移和有效控制的同时，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：
（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
需要注意的特殊情况如下：
（1）《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。如果会计上确认的收入和税法上确认的收入分属于两个不同的年度则会差生暂时性差异。
（2）《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）规定，房地产开发企业取得的预收账款按照规定的预计毛利率计算应纳税所得额，这是为了加强税收管理，保证税款均衡入库的需要，纳税人只需按规定进行纳税调整即可。

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商品销售收入计量的差异
1.计量属性的差异
通常情况下，企业按照从购货方已收或者应收的合同或者协议价款确定销售商品收入金额。但是，合同协议价款的收取采取递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或者协议价款的公允价值（通常为合同或者协议价款的现值）确定销售商品收入金额。应收的合同或者协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或者协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。会计实务当中，基于重要性原则，应收的合同或者协议价款与其公允价值之间的差额，若采用实际利率法进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按照应收合同或者协议价款，借记“长期应收款”科目，按照应收合同或者协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”科目，按照两者的差额，贷记“未实现融资收益”科目。
《企业所得税法实施条例》第十四条规定，销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。《企业所得税法实施条例释义及适用指南》的解释，企业应当按照从购货方已收或者应收的合同或者协议价款确定销售货物收入的金额。可见，税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售收入进行折现处理。
例：2019年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一批大型设备，合同约定的销售价格为100万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为70万元。在现销方式下，该设备的销售价格为80万元。不考虑增值税因素，本例中甲公司应当确认的销售商品收入金额为80万元，计算得出现值为80万元，年金为20万元，期数为五年的折现率为7.93%；每期计入财务费用的金额如下表所示：

根据上表的计算结果，甲公司各期的账务及税务处理如下：
（1）2018年1月1日销售实现：
借：长期应收款 1000000
贷：主营业务收入 800000
未实现融资收益 200000
借：主营业务成本 700000
贷：库存商品 700000
（2）2018年12月31日收入货款：
借：银行存款 200000
贷：长期应收款 200000
借：未实现融资收益 63440
贷：财务费用 63440
税务处理：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。本年度只确认计税收入200000元，确认计税成本140000元（700000/5）,即确认应纳税所得额60000元，同时调减应纳税所得额163440元（800000-700000+63440），共计应调减所得额103440元。
（3）2019年至2022年收款时的会计处理与2018年一致，只是数值按照计算表进行调整。
税务处理：
2019年度确认应纳税所得额60000元，同时调减应纳税所得额52611元（当年冲减的财务费用），共计应调增所得额7389元。
2020年度确认应纳税所得额60000元，同时调减应纳税所得额40923元（当年冲减的财务费用），共计应调增所得额19077元。
2021年度确认应纳税所得额60000元，同时调减应纳税所得额28308元（当年冲减的财务费用），共计应调增所得额31692元。
2022年度确认应纳税所得额60000元，同时调减应纳税所得额14718元（当年冲减的财务费用），共计应调增所得额45282元。
2.商业折扣、现金折扣、销售折让或者退回的会计与税务处理差异
（1）商业折扣是企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除，因而不影响销售商品收入的计量。
税法对商业折扣的定义与会计准则是一致的，均指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额，由此可见，商业折扣的税务处理与会计处理相同。
实务中，商业折扣有两种做法：一是折扣销售，即按照折扣后的金额开具发票，确认收入，计算销项税额；二是销售折扣，即将未折扣前的销售额与折扣额开在同一张发票上。两种做法，均符合现行流转税、所得税处理及会计处理的规定。
（2）现金折扣是在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。也就是说，如果债务人愿意提前付款，则可以比合同约定的总价款“少”付一部分款项。计算现金折扣额的依据是否包含销项税额应根据合同或者协议的约定。关于现金折扣的会计核算有两种处理方法：一是按合同总价款扣除现金折扣后的净额计量收入；二是按合同总价款全额计量收入。我国企业会计准则采用的是第二种做法。这样，当现金折扣以后实际发生时，直接计入当期损益（财务费用）。
依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。由此可见，现金折扣的税务处理与会计处理一致。现金折扣允许税前扣除的合法凭据应当是购销合同注明的折扣条件及相关收款单据。购货方获得的现金折扣，冲减财务费用，因其不属于增值税（贷款服务）的征税范围而无需取得对方开具的增值税发票。
（3）销售折让是企业由于售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售行为在先，购货方希望售价减让在后。而且，通常情况下，销售折让发生在销售收入已经确认之后。因此，销售折让发生时，应当直接冲减当期销售商品收入。
销售退回是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应区分不同情况进行会计处理：
①未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应当按照已计入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。采用计划成本或者售价核算的，应当按照计划成本或者售价计入“库存商品”科目，同时计算产品成本差异或者商品进销差价。
②已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如果该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如果该项销售退回允许扣减增值税税额，应当同时调整“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
需要注意的是，已确认收入的售出商品发生的销售折让、销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。销售折让的增值税、所得税处理与会计处理是完全一致的，均在实际发生时冲减当期销售收入和销项税额。
销售折让或者退回，属于资产负债表日后事项的，会计上调整报告年度的损益，而税法要求在发生当期冲减商品销售收入，二者形成暂时性差异，在办理年度企业所得税申报时，需作纳税相反方向的纳税调整。
此外，有些企业为了促销，与客户协议约定，在销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场降价等原因，销售方给予购货方相应的价格优惠或者补偿等折扣、折让行为。对此，《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）规定，上述销售方给予购货方相应的价格优惠或者补偿等折扣、折让行为，销售方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。会计及企业所得税处理比照销售折让。
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特殊商品业务的差异
1.售后回购业务会计与税务处理
（1）会计处理
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销售商品的销售。在售后回购交易中，通常情况下，所销售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，控制权实质未发生转移，因而不能确认相关的商品销售收入。
（2）税务处理
依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
通过比较可见，以融资为目的的售后回购业务，企业所得税处理与会计处理均按照实质重于形式原则，处理方式一致。
例：甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率13%，2019年5月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，不含税售价1000000元，增值税额130000元。协议约定，甲公司应当在9月30日将所售商品购回，回购价为1100000元（不含增值税）。商品已发出，货款已收到。假定：该批商品的实际成本为800000元，不考虑增值税外的其他相关税费。
甲公司的会计分录如下：
①发出商品时：
借：银行存款 1130000
  贷：库存商品 800000
  应交税费—应交增值税（销项税额） 130000
  未确认融资费用 200000
所得税处理：融资性售后回购，不确认资产转让所得，不作纳税调整。
②由于回购价大于原售价，应当在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。这样做的理由在于，此种售后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于原售价的差额相当于融资费用，因此应当在计提时直接计入当期财务费用。
5月至9月，每月应计提的利息费用为20000元（100000/5个月），会计分录如下：
借：财务费用 20000
  贷：未确认融资费用 20000
所得税处理：财务费用可以在税前扣除，不作纳税调整。
③9月30日，甲公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款1100000元，增值税额143000元。
借：库存商品 800000
  应交税费—应交增值税（进项税额）143000
  未确认融资费用 300000
  贷：银行存款 1243000
税务处理：回购时视同还本付息，利息已按权责发生制原则在销售与回购的期间通过财务费用列支方式在税前分期扣除，库存商品的计税基础仍为800000元。
2.以旧换新业务会计与税务处理
（1）会计处理
以旧换新销售方式，就是企业在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。按我国现行增值税法的规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得冲减旧货物的收购价格。销售货物与有偿收购旧的货物是两项不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。
（2）税务处理
依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
以旧换新会计与税务处理是一致的。
3.售后租回业务的会计与税务处理
（1）会计处理
售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再讲同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应当根据合同或者协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，控制权是否转移，以确定是否需要确认销售商品收入。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应当确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当区分不同情况进行会计处理：
①如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
②如果售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租赁费用相一致的方法进行摊销，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明认为为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按照账面价值结转成本。
（2）税务处理
融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部风险和报酬并未完全转移。依据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010第13号）规定，融资性售后回租业务中，承租方出售资产的行为，不确认销售收入，对融资性租赁的资产，仍按照承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
4.视同销售业务税会差异
企业将库存商品（外购、委托加工或者自产）用于对外投资、抵偿债务、换取其他资产、分配给股东、奖励给职工、作为样品赠送给他人等方面，由于非现金资产的所有权发生了转移，会计准则要求视同按公允价值销售（或者处置）处理，应当确认损益（货物）或者利得（非流动资产）。对于将货物用于管理部门、在建工程、固定资产、对外出租、同一法人实体内部的各营业机构之间的转移等行为，因其所有权没有发生转移，不确认损益。
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第一条规定，企业发生将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或者经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；其他不改变资产所有权属的通途的情形，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
由此可见，所得税视同销售的规定与会计处理相一致，下列情况除外：
（1）企业以存货等非货币性资产对外捐赠，会计上不确认收入，但税法需视同销售计算资产转让所得。
（2）非货币性资产交换业务，采用成本模式核算时，换出资产没有视同销售确认损益，而是直接按照换出资产的账面价值结转，并以此为基础确定换入资产的会计成本。而税法要求，视同销售计算资产转让所得。此外，如果非货币性资产交换符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）中资产收购或者股权收购特殊性税务处理办法的，可暂不确认祖产转让所得，相应的，转让方取得股权的计税基础按照所转让资产的计税基础确定。
（3）企业以存货等非货币性资产对外投资，会计处理一次性确认损益，但根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，符合资产收购或者股权收购特殊性税务处理办法的，可暂不确认祖产转让所得，相应的，转让方取得股权的计税基础按照所转让资产的计税基础确定。
（4）依据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。相应的，企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
上面我们介绍了“销售商品收入的税会差异”，下面我们接着来分析一下“提供劳务收入的税会差异”：
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提供劳务收入的会计处理
提供劳务收入一般也是按照“五步法”模型来确定收入确认的时间和金额。合同开始日，应当对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
1.在某一时段内履行的收入确认
（1）确认条件
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品；
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
（2）确认方法
①对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应当采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。
②当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
2.在某一时点履行的履约义务
当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
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提供劳务收入的企业所得税处理
企业劳务收入按收入准则规定的原则进行确定和计量，税法对劳务收入的确认条件和计量与会计处理基本一致。依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
1.提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
（1）收入的金额能够可靠地计量；
（2）交易的完工进度能够可靠地确定；
（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
2.企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：
（1）已完工作的测量；
（2）已提供劳务占劳务总量的比例；
（3）发生成本占总成本的比例。
3.企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。
4.下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：
（1）安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
（2）宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。
（3）软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。
（4）服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。
（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
（6）会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。
（7）特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
（8）劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
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提供劳务收入的税会差异
1.《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。根据该项规定，企业提供的劳务如果持续时间不超过12个月，即使跨年度也无须确认收入，而会计准则要求对安装费收入等在资产负债表日按照完工进度确认收入。
2.提供劳务交易结果不能可靠估计的业务，当劳务成本预计不能补偿需作为资产损失提供符合条件的备查资料方可扣除。
此外，提供劳务的收入为非货币性资产时，应当按照非货币性资产的公允价值确定。
税务部门应着重关注提供劳务收入金额的合理性，看有无人为调节利润的情况。审核要点：一是完工进度的确认依据是否合理，在采用已发生成本占估计总成本的比例确定完工进度时，应当提供估计总成本的历史同类业务数据及预算报告；二是同类劳务确定完工进度的方法不得变更，除非采用其他方法更合理。
例：某造船企业与一客户签订了一项总金额为6786000元（含增值税）的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于2016年2月开工，预计2018年4月完工。最初预计的工程总成本为5500000元；至2017年年底，由于钢材价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已达到6000000元。该造船企业于2018年3月提前两个月完成了合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款234000元（含税）。增值税税率17%。建造该船舶的其他有关资料如下表所示：

  1.该造船企业2016年对本建造合同的账务处理（为简化处理，账务处理以年度汇总数反映）
（1）登记发生的合同成本：
借：合同履约成本—工程施工 1540000
  贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1540000
（2）登记已结算的合同价款：
《增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）第三十八条第（四）项规定，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》（税总货便函〔2017〕127号）规定，增值税专用发票应当按照增值税纳税义务的发生时间开具。因此应当按照合同约定的收款日期的当天计提销项税额并开具增值税专用发票。
借：应收账款 2035800
  贷：合同结算 —价款结算 1740000
  应交税费—应交增值税（销项税额）295800
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1989000
  贷：应收账款 1989000
（4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账。
2016年的完工进度=1540000/5500000*100%=28%
2016年应确认的合同收入=6786000/1.17*28%=1624000
2016年应确认的毛利=（6786000/1.17-5500000）*28%=84000
2016年应确认的合同费用=1624000-84000=1540000
借：合同结算—价款结算  1624000
  贷：主营业务收入 1624000
借：主营业务成本 1540000
  贷：合同履约成本 1540000
税务处理：所得税处理与会计处理一致。
2.2017年的账务处理
（1）登记发生的合同成本：
借：合同履约成本—工程施工 3260000
  贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 3260000
（2）登记已结算的合同价款：
借：应收账款 3463200
  贷：合同结算 —价款结算 2960000
  应交税费—应交增值税（销项税额）503200
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 3393000
  贷：应收账款 3393000
（4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账。
2017年的完工进度=4800000/6000000*100%=80%
2017年应确认的合同收入=6786000/1.17*80%-1624000=3016000
2017年应确认的毛利=（6786000/1.17-6000000）*80%-84000=-244000
2017年应确认的合同费用=3016000-（-244000）=3260000
2017年应确认的合同预计损失=（6000000-5800000）*（1-80%）=40000
在2017年底，由于该合预计总成本6000000元，大于合同总收入5800000元，预计发生损失总额200000元，因已在“工程施工—合同毛利”中反映了-160000元（84000-244000）的亏损，因此，应将剩余的为完成工程将发生的预计损失40000元确认当期损失。
借：主营业务成本 3260000
  贷：合同履约成本 3260000
借：合同结算—价款结算  3016000
  贷：主营业务收入 3016000
同时预计损失：
借：管理费用—合同预计损失 （主营业务成本） 40000
  贷：存货跌价准备—合同预计损失准备 （预计负债） 40000
税务处理：合同预计损失准备不予税前扣除，年终所得税申报时应调增应纳税所得额40000元，并确认一项递延所得税资产10000（40000*25%）。
借：递延所得税资产—合同预计损失准备 10000
  贷：所得税费用—递延所得税费用 10000
若2017年会计利润为2000000元，不考虑其他纳税调整事项，应纳所得税为（2000000+40000）*25%=510000元。
借：所得税费用—当期所得税费用 510000
  贷：应交税费—应交所得税 510000
3.2018年的账务处理：
（1）登记发生的合同成本：
借：合同履约成本—工程施工  1150000
  贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1150000
（2）登记已结算的合同价款：
借：应收账款  1521000
  贷：合同结算—价款结算 1300000
  应交税费—应交增值税（销项税额） 221000
（3）登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1638000
  贷：应收账款  1638000
（4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账。
2018应确认的合同收入=（6786000/1.17+234000/1.17）（1624000+3016000）=1360000
2018年应确认毛利=[（6786000/1.17+234000/1.17）-5950000]-（84000-244000）=210000
2018年应确认的合同费用=1360000-210000=1150000
借：主营业务成本 1150000
  贷：合同履约成本 1150000
借：合同结算—价款结算  1360000
  贷：主营业务收入 1360000
（5）2018年工程全部完工，应将“合同损失准备”相关余额冲减“主营业务成本”，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。
借：存货跌价准备—合同预计损失准备 40000
  贷：主营业务成本 40000
税务处理：本期冲回的存货跌价准备40000元应调减应纳税所得额，前期确认的可抵扣暂时性差异，应当在本期转回。
借：所得税费用—递延所得税费用 10000
  贷：递延所得税资产—合同预计损失准备 10000
若2018年会计利润为3000000元，不考虑其他纳税调整事项，应纳所得税为（3000000-40000）*25%=740000元。
借：所得税费用—当期所得税费用 740000
  贷：应交税费—应交所得税 740000
新收入准则的变化天翻地覆，与税法的差异也在变化中，如何准确理清两者的差异，规避涉税风险。笔者对此进行深入的分析，帮助准确把握税会处理差异。本篇接着来看一下让渡资产使用权收入的税会差异。
让渡资产使用权收入主要包括两类，即利息收入和使用费收入。企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的股利，也属于让渡资产使用权收入形成的收入，有关会计处理分别适用租赁准则、金融工具确认与计量准则、长期股权投资准则。
1
利息收入确认与计量的税会差异
1.会计处理
利息收入一般应同时满足下列条件的，才能予以确认：一是相关的经济利益很可能流入企业；二是收入的金额能够可靠地计量。
企业应当在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按照计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“贷款”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。
金融企业发放的贷款，应当按期计提利息并确认收入。发放贷款到期（含展期，下同）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转表外核算。
2.税务处理
《企业所得税法实施条例》第十八条规定：“利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”
《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的通知》（国家税务总局公告2010年第23号）规定，金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。
3.税会差异
通过比较，金融企业的所得税处理与会计处理趋于一致，非金融企业利息收入确认时间与合同约定的应收利息时间存在暂时性差异，若分属于不同年度，则需在计算应纳税所得额时进行纳税调整。
会计规定采用实际利率法计算确定利息收入，实际利率与名义利率差别很小的，也可以采用名义利率计算利息收入，而税法要求按照名义利率法（合同利率法）确认利息收入，不认可企业采用实际利率法确认的利息收入，会计与税法在计算利息收入的发放不同在金额上产生暂时性差异；会计按照权责发生制在每个资产负债表日确认利息收入，而税法要求按照合同约定的债务人应付利息的日期确认利息收入，会计和税法在利息收入确认时间上产生暂时性差异，需要按照税法规定进行纳税调整。
2
使用费收入确认和计量的税会差异

1.会计处理
根据会计准则的规定，企业的特许权使用费收入同时满足下列条件的，一般应确认收入：一是相关的经济利益很可能流入企业；二是收入的金额能够可靠地计量。
使用费收入应当按照有关合同或者协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和计算发放不同。一次性收取一笔固定金额的，如一次性收取十年的场地使用费；在合同或者协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或者协议约定在使用期内每期收取一笔固定的金额；分期不等额收取的，如合同或者协议约定按照资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。
如果合同或者协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应当在合同或者协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或者协议约定分期收取使用费的，应当按照合同或者协议规定的收取时间和金额或者规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
2.税务处理
《企业所得税法实施条例》第二十条规定：“特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。”
依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定：“属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。”
3.税会差异
特许权使用费计税收入的确认一般以合同约定的支付日期为依据。企业确认的时间和合同约定的支付日期如果分属于两个不同的年度，或者同一年度的会计收入与合同约定的支付金额不同，再者一次收取数年使用费会计上按期分摊，均需按照税法的规定进行纳税调整。
税法关于利息和特许权使用费所得税收入确认的条件有待改进，给了纳税人税收筹划的空间。纳税人可以利用实际支付日期与合同约定的日期不一致，达到递延纳税的目的，如果付款日期安排在定期减免税期间，便会人为地造成少缴所得税。
【例1】甲公司2018年1月1日与乙公司签订合同，一次性收取5年商标权使用费50万元，增值税3万元。会计上分期确认收入，账务处理如下：
借：银行存款  530000
贷：预收账款 500000
应交税费—应交增值税（销项税额）30000
借：预收账款 100000
贷：其他业务收入 100000
税务处理：2018年应确认计税收入元，少确认收入应调增应纳税所得额400000元。
【例2】甲公司是一家软件开发企业，2018年6月25日与客户订立软件许可合同，合同总价款为200万元。合同内容包括：
（1）为期两年的软件许可权；
（2）标准安装服务；
（3）18个月的售后技术支持服务。
客户于2018年6月30日向甲公司支付合同价款200万元。甲公司于2018年7月1日为客户安装软件，该服务为标准安装服务，不涉及对软件的重大修订。该安装服务亦经常由其他企业提供。
甲公司也向其他客户单独销售上述项目，为期两年的该软件许可权的单独售价为195万元，标准安装服务的单独售价为3万元，18个月的售后技术支持服务的单独售价为8万元。
要求：分析该合同如何按照五步法确认收入？
【分析】第一步合同识别：软件许可合同
第二步识别合同中单项履约义务：软件许可、标准安装和18个月的售后技术支持
【注意】如果该软件许可合同中约定的软件是高度定制化的，此时软件许可和软件安装就应当是同一项履约义务而不是两项。
第三步确定交易价格：200万元
第四步将交易价格分配至单项履约义务：因为三项履约义务都可以单独出售，所以按照单独售价的比例，将合同价款200万元分配给三个单项履约义务。

第五步确认收入：每完成一项义务，就确认一项收入。
（1）假定软件以后无须再升级，则交付软件确认收入
（2）提供安装服务确认收入
（3）售后服务，在服务期内分期确认收入

  此项业务税务处理与会计处理一致，无需调整。
来源：品税阁太阳雨 转自：房地产建安财税学习平台