【特别关注】欧盟加密货币的增值税问题研究及其引申

李威03

【特别关注】欧盟加密货币的增值税问题研究及其引申
作者信息
茉莉·科尔曼（德国慕尼黑安永会计师事务所）
刘奇超（国家税务总局上海市浦东新区税务局）
吴芳蓓（中国政法大学民商经济法学院）


文 章 内 容
近年来，以比特币（Bitcoin）为代表的加密货币（cryptocurrency）迅速发展，在国际金融市场引起了一场名副其实的“淘金热”，乃至跨国科技巨头脸书（Facebook）都有意推出一种名为“天秤币”（Libra）的新型加密货币。越来越多的投资者和用户看到未来利用此类新型投资资产进行交易和支付的巨大潜力。目前，市场上可获得的加密货币种类正稳步增加，据“加密货币行情网站”（CoinMarketCap）统计，截至2021年4月1日，全球共有9054种加密货币，总价值1.88万亿美元。受加密货币价值规模的跃迁式增长和后疫情时代全球经济复苏进程中财政缺口现实压力的影响，加密货币税收征管问题引起了全球财税部门的高度关注。2020年10月，经济合作与发展组织（OECD）发布《对虚拟货币征税：税务处理和新兴税收政策问题的综述》报告（以下简称《报告》），阐述了加密货币的概念、特征、定性，以及国际社会对其在“生命周期”（如加密货币的创建、储存和转移、兑换以及代币的演变等）不同运行阶段内不同税种课税方案的立场主张与现实选择。其中，作为理论争鸣相对集中、制度设计“自成”体系的加密货币增值税课税制度，《报告》通过聚焦欧洲法院判例及由其演化而出的整体性认识框架，总结并揭示了时下欧盟内外50多个国家（地区）关于加密货币增值税课税理论与征管实践的同异规律，对于未来推动全球共识的进一步形成，具有重要意义。
一、数字货币范畴下虚拟货币的定义、类型及相关概念的辨析
虚拟货币（virtual currency）是一种不受中央银行控制的数字货币（digital currency），它不以法定货币的形式存在，而仅仅是计算机系统中的电子代码。通常，一些特定虚拟社区的用户会接受和使用虚拟货币，但虚拟货币也可能在实体经济中进行交易。用户可以通过使用真实货币购买、执行特定的虚拟活动、抑或通过参与线上社区和线上游戏等方式获取虚拟货币，同时协助虚拟货币系统的运行。对于虚拟货币的分类，目前存在多种划分方法。从增值税角度而言，应重点关注虚拟货币与法定货币和实体经济的相互作用。对此，欧洲中央银行将虚拟货币分为三类。
第一类，封闭式虚拟货币。封闭式虚拟货币与实体经济无直接关联，不能在特定虚拟社区之外使用。此类虚拟货币的使用并不是一种新现象，因为“垄断”（一种游戏名）或类似的棋盘游戏已经使用过此类虚拟货币作为游戏资金。封闭式虚拟货币不涉及增值税问题，因为其无法直接与实体经济相互作用。
第二类，单向流动的虚拟货币。此种虚拟货币可以通过法定货币购买，但虚拟货币不能兑换回法定货币。此类虚拟货币没有贮藏价值，也不具备价值尺度职能。此外，它也无法用作实体经济中的支付手段，但可将其用于线上社区或游戏的支付。因此，此类虚拟货币与法定货币并不相同，而是相当于一种支付“代币券”（voucher）。
第三类，双向流动的虚拟货币。此类虚拟货币可以根据与法定货币的“特殊汇率”进行交易。在双向虚拟货币的范畴内，还存在两种不同的类型。一是只能在特定线上游戏或社区中使用的虚拟货币。它履行的职能与法定货币不同，游戏内货币（in-game money）旨在促进用户更频繁地访问该在线游戏和平台。因此，这类双向虚拟货币也应被视为一种“代币券”。二是可用于在实体经济中获得商品和服务的虚拟货币，该类型的双向虚拟货币通常被称为加密货币。
从广义概念上讲，国际货币基金组织（IMF）按支付方式将数字货币划分为中央银行数字货币（Central Bank Digital Currencies,CBDC）、银行货币（B-money）、电子货币（E-money）、投资货币（I-money）和加密货币（或称之为“虚拟货币”）。其中，加密货币被定义为“一种以物基（object-based）支付方式为基础、以自己的记账单位计价、由非银行机构在区块链中进行发行或铸造，且无须经过许可认证的”受控货币“或”算法稳定币“。当然，加密货币在本质上属于一种支付代币（payment token），即基于分布式账本技术（distributed ledger technology）并旨在作为记账单位和支付手段的代币，备受社会各界广泛关注的比特币、天秤币和以太坊（Ethereum）均属于加密货币范畴。而中央银行数字货币则是指中央银行法定货币的数字形式，其作为中央银行的负债，以现行记账单位标价，发挥支付手段和价值贮藏职能。
二、加密货币兑换过程中的增值税处理
加密货币的兑换环节主要包括用加密货币兑换法定货币、用加密货币兑换其他加密货币，以及用加密货币支付商品和服务价款。在”Hedqvist案“中，欧洲法院就加密货币与法定货币之间相互兑换行为的增值税征税问题作出了裁决，而有关加密货币间的兑换和将加密货币作为支付手段的增值税问题，目前尚无相关判例与处理方案，值得进一步的研究探讨。
（一）加密货币兑换法定货币
对加密货币与法定货币之间的兑换是否需缴纳增值税的讨论始于欧盟。欧洲法院曾在2015年”Hedqvist案“中作出判决。该案件案情如下：瑞典居民David Hedqvist先生打算提供法定货币与比特币的兑换服务，瑞典行政法院不确定如何根据欧盟增值税指令（以下简称”增值税指令“）处理兑换服务增值税课税问题，因此将此案提交给欧洲法院，以便确定用瑞典克朗兑换比特币所收取的兑换费用，是否需要缴纳增值税。
根据增值税指令第2条第（1）款（c）项，欧洲法院裁定法定货币与比特币之间的兑换服务构成增值税应税服务。根据该条款，应税服务的构成要件包括以下几点：纳税人向可识别的受益人提供消费品，而提供的服务必须收到对价（consideration），且所提供的服务与收到的对价之间具有直接联系。欧洲法院认为，由于比特币并非一种有形资产，因此法定货币与比特币的兑换不属于商品的给付，而是服务的给付。此外，Hedqvist先生与兑换比特币的另一方具有法律关系，在交易中获得的报酬即为其服务给付的对价。因此，欧洲法院认定法定货币与比特币的兑换服务属于欧盟增值税指令第2条第（1）款（c）项下的应税服务。
另外，欧洲法院就更具争议性的问题作出裁决，即法定货币与比特币的兑换，是否属于增值税指令第135条第（1）款（e）项规定的免税优惠范围。根据该条款的字面含义，只有”作为法定货币使用的货币、纸币和硬币“（concerning currency,banknotes and coins used as legal tender）之间的交易才能免税。但欧洲法院认为，由于增值税指令该条款的各国语言版本所表述的含义不尽相同，易产生歧义，仅根据字面含义并不能认定是否只有法定货币间的交易可享受优惠政策，因此有必要结合立法背景对该条款进行目的解释。法院结合立法背景，认为增值税指令第135条第（1）款（e）项旨在更方便且更准确地确定金融交易中的应纳税额和可抵扣额，倘若将该条款的适用范围仅限于法定货币交易，则势必违背该条款的立法宗旨。
事实上，比特币交易是否属于出于投机目的的投资活动，似乎并不在欧洲法院的考量范围之内。对此，可以认为是否属于投资目的与确定其是否适用免税优惠无关。由此，可以得出这样的结论：虽然将比特币兑换成法定货币属于增值税应税服务范畴，但它可以享受免税待遇。
（二）两种加密货币之间的兑换
事实上，就两种加密货币之间的兑换是否也可根据第135条第（1）款（e）项获得免税待遇而言，尚存疑问。如上文所述，这一情形并不涉及法定货币，不在该条款立法用语的涵射范围之内。但正如欧洲法院在”Hedqvist案“中所提，税法解释应基于立法背景以及该条款的立法目的和宗旨。因此，鉴于不同语言版本的差异及对该条款的目的考察，不能对该项规定作出过于严苛的解释。
与兑换法定货币类似，两种加密货币兑换过程中的应纳税额和可抵扣额的确定问题也同样面临困难。因此，增值税指令第135条第（1）款（e）项规定理应同样适用于两种加密货币之间的兑换。此外，欧洲法院在”Hedqvist案“判决中表明，对于其他”可以双向流动、作为交易各方接受的付款方式、且不涉及法定货币的加密货币“兑换成法定货币的增值税处理，应该比照比特币的增值税处理。这也说明了免税可以适用于涉及两种加密货币的兑换交易。
总而言之，可以认为，虽然增值税指令第135条第（1）款（e）项免税交易范围的字面含义不包括两种加密货币之间的兑换，但根据该条款的含义和目的解释，有充分理由将其适用于两种加密货币的兑换过程。
（三）使用加密货币作为支付手段
时下，使用加密货币作为支付手段变得愈加普遍，其不仅可用于网上购物，也可用于线下购物。2021年3月24日，美国特斯拉公司首席执行官埃隆·马斯克（Elon Musk）宣称，消费者可以在美国特斯拉官网中用比特币购买汽车。3月27日，PayPal公司宣布将为2900万家商户提供加密货币结算服务，在PayPal数字钱包中持有比特币、以太坊和莱特币的客户，可以在结账时将其持有的货币转换为法定货币。因此，使用加密货币作为支付手段，被视同于使用法定货币支付还是被视为易货交易，值得深入研究。
由于加密货币的兑换方法与法定货币相同，因此其使用也与法定货币一样，即如果加密货币只是作为一种纯粹的支付手段，则使用加密货币也应被视为一种对价的支付。尽管欧洲法院在”Hedqvist案“判决中没有明确说明这一点，但似乎应将加密货币视为类似于外币的货币。这意味着用加密货币支付商品或服务对价的行为并非易货交易，因此其也不属于应税交易的讨论范畴。
如果将使用加密货币用作支付手段处以与法定货币相同的课税方式，则会出现新的问题：当使用加密货币支付时，如何确定交易价格？一个可行的解决方案是，引用增值税指令第91条第2款，其中”适用的汇率应为增值税应税义务产生时，在最具代表性的交易市场上记录的最新销售价格所对应的汇率“，而该汇率通常是由供应商记录的互联网货币兑换平台最新公布的”汇率“。
三、加密货币”挖矿“过程中的增值税处理
与交易环节用加密货币进行兑换的过程相比，加密货币”挖矿“所涉及的增值税问题显得更为复杂。加密货币的首个应税行为产生于创建环节，”挖矿“是加密货币最主要的创建方式，任何计算机用户都可通过”挖矿“获取加密货币，”挖矿“的增值税处理也因此受到政策制定者的密切关注。
（一）加密货币的”挖矿“过程
加密货币一般不由中央银行创建，也不受其监管，因此创建单位（units）加密货币的方式与法定货币有很大不同。加密货币通常使用”点对点网络“（peer-to-peer network）技术，因此任何人都可自由下载开源软件，并参与到网络中来。该软件允许将加密货币存储在计算机的数字钱包中。由于加密货币仅以电子形式存在，因此其在使用时需将加密货币从一个用户的钱包传送到另一个用户的钱包，类似于从一个银行账户向另一个银行账户汇款。使用加密货币的付款流程受特殊加密软件的保护。
由于缺乏中央银行的介入，特定加密货币的用户必须自己履行类似中央银行的所有职责。当使用加密货币付款时，其他用户的服务器需要两次甚至更多次检验特定货币是否被复制或伪造，从而验证交易是否有效。加密货币的每个用户都需要使用钱包存储货币。钱包包含公钥（public key）和私钥（private key）：公钥与银行账号类似，可以给予其他人用于接收代币；私钥相当于公钥的密码，只有特定钱包的用户知晓。
从技术上讲，每个支付交易都被传送到中央网络并记录在公共分布式账本（public ledger）中，每个单位的加密货币都被一一记录在册，但并不记录支付过程中涉及的用户身份。换句话说，当进行支付时，由该支付产生的新信息被记录在公共分布式账本上，而其他用户必须验证该交易。这个过程被称为”挖矿“（mining），这需要强大的算力。用户在自愿的基础上提供着验证交易的服务，并会收到新创建的加密货币作为其服务的奖励。
“挖矿”这一术语的使用意味着创建加密货币类似于开采黄金、铜这样的稀缺资源。随着时间的推移，新创建的加密货币逐渐可以被使用，但随着流通中加密货币数量的增加，验证交易所需的算力提高，新创建代币的奖励也会随之减少。然而，用稀缺商品的生产过程加以类比似乎并不恰当，因为“挖矿”的最终目的是验证其他用户的交易。创建新代币其实是一种增强系统安全性的机制，因为它激励用户诚信交易。从技术上讲，窃取代币比挖掘新的代币需要更强的算力。然而，加密货币的绝对数量是有限的，在未来可能无法再创建新单位的代币，此时“挖矿”将仅能获得交易各方支付的交易费。
（二）应税交易的确定
与加密货币的兑换相比，目前欧洲还没有相关判例涉及“挖矿”的增值税处理问题。然而，一系列研究文献甚至是税务机关都对这一问题进行过探讨，大多数文献和税务机关认为加密货币的“挖矿”不是一种应税交易。有观点认为，“矿工”（miners）从其他用户获得的交易费是用户自愿支付的，而且与“矿工”的服务没有直接关系。还有观点认为，“挖矿”服务并非为获得对价而提供，系统以新代币形式自动支付的报酬也不应被视为“矿工”服务的对价。此外，亦有观点认为“挖矿”服务没有可识别的消费者。
根据前文所述，判定交易是否属于增值税的课税范围，需要审查如下要件：纳税人（要件一）必须向可识别的消费者提供消费品（即“给付”）（要件二），并且存在对价（要件三），以及给付和对价之间必须存在直接关系（要件四）。
首先，对于要件一，原则上可将“矿工”视为纳税义务人，因为其通常持续地提供“挖矿”服务，并由此获得收入。
其次，对于要件二，大多数文献认为，即使“矿工”提供了可消费收益（consumable benefit），“挖矿”服务也没有可识别的消费者。其实，认为存在可识别消费者的观点也不无道理。如上所述，“矿工”提供了验证交易的服务，为使用加密货币进行支付的交易双方提供了可消费利益。因此，“挖矿”服务不仅被提供给匿名化的网络，而且支付过程中的两个参与者也从中受益，即他们是服务的消费者。同时，交易各方的公钥和交易ID公开可查，所以“挖矿”服务的接受者也可以确定。因此，“挖矿”构成向可识别消费者提供的可消费收益，此种观点亦可成立。
再次，在审查要件三及要件四时，需分别探讨“矿工”获取的新创建代币和交易费用。对于加密货币系统在验证完成时自动生成的新创建代币，欧盟增值税委员会认为可将其视为“挖矿”活动的对价。需要注意的是，根据增值税指令第73条，应税金额包括“……作为给付的交换，供应商从顾客或者第三方已获取或将要获取对价的所有组成部分……”。因此，对价并不一定是传统意义上的货币，亦有可能是实物。而且，对价并不一定由服务接受者提供，亦可由第三方提供。此外，“矿工”和加密货币交易的双方之间，是否存在以民法为基础的合同关系，同增值税的课征与否无关。基础关系的无效并不能否认直接联系的存在，但此时服务的提供实际上是为了获得报酬。
但此种观点值得进一步探讨。究其根本，新创建的代币并不符合对价要件。问题之根源在于加密货币系统提供、预先确定的费用。在这种情况下，欧洲法院一般否认给付与对价之间存在直接联系，因为对价不取决于给付的内容，而仅取决于与给付无关的其他情况。这种推理也可用于“挖矿”过程。目前，新创建代币的数量并不完全取决于“矿工”的算力，而在很大程度上由市场上已有的代币数量所决定。虽然算力越高，获取新代币的可能性越大，但实际上新代币的生成是随机确定的。因此，对于新开采的代币，本文认为其不符合对价的要件。
文献中的主流观点以及税务机关认为，各方支付的交易费用与“挖矿”服务之间没有充分的联系，欧盟增值税委员会同样持此观点。一般来说，交易费用是“自愿”支付给“矿工”的，且其金额取决于外部环境而非“挖矿”服务。然而，由于验证交易需消耗大量资源，交易费用可以补偿“矿工”支出的电力和硬件成本。“矿工”通常会首先验证支付费用最高的交易，故而交易费用系“自愿”支付的观点并不成立。因此，有充分理由认为，各方支付的交易费用与“挖矿”服务存在充分联系，从而符合对价的要件。在这种情况下，“挖矿”服务的应税金额即为“矿工”获取的交易费用。
（三）给付地的界定
如果认为“矿工”通过提供服务获取对价，那么就会出现给付地点的确定问题。对于服务而言，其通常由增值税指令第43条确定。根据该条款，“服务的给付地为供应商设立企业的地点，或供应商提供服务的固定机构……”。许多“矿工”并非欧盟居民，给付地在欧盟境外，因此不予课征增值税。但是，根据欧盟第282/2011号增值税实施条例，自2015年1月1日起，无论客户是企业还是个人，亦无论供应商在欧盟境内还是在欧盟境外，电子服务要在设立地、有永久地址或日常居住地的国家（地区）课税。此处电子服务是指“通过互联网或电子网络提供的服务，其给付基本上是自动的，人为干预极小，且在缺乏信息技术时无法实现”。因“挖矿”服务由计算机自动提供且不需要人为干预，故该定义适用于“挖矿”服务。
在确定设立地、永久地址或日常居住地时，倘若判定条件不明确，则可参照欧盟增值税实施条例中的一系列假定标准：如果通过固定电话线路提供服务，则应假定客户所在地位于固定电话的安装地点；如果通过移动网络提供服务，则应由其用户识别卡（SIM卡）上的移动国家代码确定客户位置。除此之外，进一步的判定标准还包括客户的账单地址、客户使用设备的IP地址或任何地理定位程序、银行详细资料或移动国家代码。
然而，“挖矿”服务对交易双方的支付过程进行验证，由于服务接受者并不明晰，因此接收方的确切位置也难以确定。实际上，加密支付的双方均依赖于“挖矿”服务使代币得以移转，因此双方都可从“挖矿”服务中受益。对于此问题，有如下解决方案：一是参考进行支付交易平台的位置，但支付双方可通过使用第三国家平台轻松达到避税目的；二是将支付交易费用的一方作为“挖矿”服务的接受者，其既可能是代币的付款人，也可能是代币的收款人。
（四）免税的适用
为了全面分析“挖矿”过程，还必须检视“挖矿”服务是否适用免税。实际上，被频繁引用的欧洲法院判决C-264/14（“Hedqvist案”）并不适用于“挖矿”过程，因为它涉及的是加密货币交易中加密货币与法定货币的兑换是否免征增值税的问题。根据欧洲法院对增值税指令第135条第（1）款（e）项的解释，将法定货币兑换为加密货币可免征增值税，该规则主要涵盖货币兑换业务，但不包括新币的开采。同时，欧洲法院也尚未对“挖矿”过程中的增值税处理问题进行分析。
另一种研究思路是将“挖矿”服务适用增值税指令第135条第（1）款（d）项的免税规定。该条款明确对“包括转让在内的交易（除追讨欠款外），交易对象为储蓄和经常性账户、交易款、转账、债务、支票和其他转让票据”免税。这些是典型的金融交易，但它们不一定由银行或金融机构实施。从增值税指令第135条第（1）款（d）项的立法用语可以明显看出，该条款中的交易涉及与资金转账有关的服务。根据定义，“挖矿”涉及加密货币付款过程的验证。因此，“矿工”通过批准特定代币是否可以从一方转移到另一方而为加密货币业务提供服务。按照欧洲法院的说法，加密货币构成“合同支付手段，但不能被视为用于支付或转账的经常性账户或储蓄账户”，也不能被归入债务、支票和其他可转让票据的范畴。因此，“挖矿”活动可被视为是一种资金转账服务，因而符合增值税指令第135条第（1）款（d）项立法之规定。
与第135条第（1）款（e）项类似，增值税指令第135条第（1）款（d）项的目的旨在消除征税机关在确定应纳税额和可抵扣额时的难度。由于在使用加密货币支付时也可能出现类似困难，因此应对加密货币与法定货币适用相同的增值税免税政策。这种解释也符合欧盟法律中的税收中性原则，即不得以不同的课税方式对待相互竞争的类似商品和服务。对于加密支付交易中的验证是否类似于传统支付和汇款（remittance）中的验证，则需要考虑消费者的观点，即要确定这两项交易能否满足消费者的相同需求。
加密货币和法定货币之间的主要区别在于前者缺乏中央银行监管，因为“挖矿”过程只能由计算机执行，而无人工介入。在PayPal、谷歌支付、苹果支付被频繁使用的时代，对于使用加密货币的消费者来说，中央银行监管机构是否介入并无太大影响。因此，税制设计有充分的理由将增值税指令第135条第（1）款（d）项的免税规定适用于新币的开采。
四、欧洲法院“Hedqvist案”的理论引申与各国实践
尽管欧洲法院的“Hedqvist案”并不能解决与加密货币相关的所有增值税问题，但却由此引发了加密货币增值税课税理论与征管实践的广泛讨论。在后“Hedqvist案”时代，欧盟增值税委员会对加密货币增值税处理问题进行了理论探索并形成了研究结论，而各国也在实践中采取了不同的规制思路。
（一）欧盟增值税委员会建议
在欧洲法院就“Hedqvist案”作出裁决之后，欧盟增值税委员会于2016年就除比特币兑换问题之外其他情形下的加密货币增值税处理进行了理论阐释，具体包括：（1）以加密货币支付应税商品或服务的增值税处理；（2）由数字钱包提供加密货币服务的增值税处理；（3）加密货币验证服务（即“挖矿”活动）的增值税处理；（4）由兑换平台提供相关中介服务的增值税处理。该理论框架对应的研究结论如图1所示。

  比照理论框架，除上文已讨论到的范围之外，欧盟增值税委员会还给出了加密货币在数字钱包提供的服务（以下简称“数字钱包服务”）和兑换平台提供相关中介服务情形中的增值税处理意见。就数字钱包服务而言，欧盟增值税委员会认为收费性服务符合对价要件，应被纳入增值税的课税范围。考虑到数字钱包服务的供应商提供的大部分服务都是免费的，因此这些交易不属于增值税的课税范围，但如果一些数字钱包服务的供应商要求支付服务费以换取他们的服务，那么这些交易就需要缴纳增值税，而这类“收费性”数字钱包服务的供应商则是增值税纳税人。但是，由于该类应税服务可被解释为“直接涉及与货币相关的交易”，进而可适用增值税指令第135条第（1）款（e）项之规定获得免税待遇。不过，这类数字钱包服务并不能援引增值税指令第135条第（1）款（d）项之规定主张免税待遇，其原因在于数字钱包将加密货币的用户（加密货币的“发送者”与“接受者”）同“矿工”相联系，而数字钱包服务本身并非构成加密货币移转的必要条件。另一方面，对于兑换平台提供的相关中介服务问题，由于兑换平台通过提供虚拟场所来实现加密货币用户之间直接交易的行为类似于一种中介服务，故这种服务应被纳入增值税的课税范围，且不能根据增值税指令第135条第（1）款（e）项适用免税处理。
（二）国别实践
总的来讲，时下加密货币增值税处理的国别实践，按具体规制思路的不同，可归纳为三类：
一是欧盟各成员国。受“Hedqvist案”判决意见的影响，欧盟各成员国对于加密货币兑换问题的增值税处理方式较为一致，均将加密货币与法定货币之间的兑换以及加密货币之间的兑换纳入增值税的课税范围，但可适用免税规定。然而，与欧洲法院的判决不同，囿于欧盟增值税委员会的研究结论对于各成员国没有法律约束力，因此，在“挖矿”活动和相关服务问题上，各成员国的实际做法同欧盟增值税委员会给出的理论框架建议存在一些差异。例如，德国、爱尔兰、斯洛文尼亚和瑞典等多数成员国认为“挖矿”奖励和交易费用都不能被视为在支付与“挖矿”活动之间建立起了充分的联系，故“挖矿”活动通常被视为在增值税课税范围之外，但法国却将“挖矿”活动的收入作为一种服务给付的应税对价。又如，德国将提供数字钱包服务以及向第三方提供的兑换服务纳入增值税的课税范围，而其他成员国则对与数字钱包服务、兑换平台提供的相关中介服务有关的服务中的一项或全部给予免税待遇。比如，斯洛文尼亚将数字钱包服务的提供视为与加密货币兑换密切相关的服务，而免征增值税，但该国却将线上兑换服务按增值税标准税率征税。
二是位于欧洲的非欧盟成员国。在这些国家中，虚拟货币的增值税处理方案紧跟“Hedqvist案”判决意见。在英国，由于“挖矿”服务与对价之间缺乏联系，且不存在可识别的消费者，因此对“挖矿”活动不予征收增值税。同样，加密货币的兑换也不属于增值税的课税范围，但提供以加密货币支付的商品或服务却仍需缴纳增值税。而兑换平台提供的相关服务则可以享受免税待遇，这与英国金融服务的增值税处理方式一致。在挪威，如果将加密货币作为一种替代支付手段，那么使用加密货币进行支付，以及用加密货币兑换其他虚拟货币，都可根据金融服务的免税规定免予征收增值税。“挖矿”活动所获得的奖励同样免征增值税，然而，由于算力的出售并不在金融服务的免税范围内，因此向“挖矿”者出售算力不能免征增值税。在瑞士，将加密货币兑换成法定货币或者兑换成其他虚拟货币均可免征增值税。同样，若以加密货币获取其他商品或服务，则仅对商品或服务的给付征收增值税，且其不属于易货交易范畴。
三是其他位于欧洲之外的国家（地区）。尽管原因不明，但这些国家都采取了类似做法，将虚拟货币的兑换排除在增值税课税范围之外；同时，这些国家不将以虚拟货币购买商品或服务的行为视为易货交易，而是作为应税销售行为处理。但是，这些国家对于“挖矿”活动和相关服务的增值税处理方式则更显多元化。例如，在澳大利亚，自2017年7月1日起，使用加密货币购买商品和服务不再被视为易货交易，且加密货币与法定货币或其他虚拟货币之间的兑换被视为金融服务免征货物劳务税。在以色列，加密货币的个人投资者无须缴纳增值税，但从事“挖矿”活动者则会被归为交易商（dealer），可能需要缴纳增值税。出于税收目的，从事虚拟货币业务的企业被归类为金融机构，免征增值税，故相关费用不可抵扣，适用17%的工资与利润税。在日本，自2017年7月1日起，只要相关代币符合法律对加密资产的定义，那么其兑换行为就无须缴纳增值税。在新加坡，自2020年1月1日起，加密货币与法定货币或其他虚拟货币之间的兑换免征货物劳务税。为获取商品和服务而使用加密货币不属于货物劳务税的课税范围，但商品和服务的提供方仍需缴纳货物劳务税。而中介机构提供的相关服务，以及向可识别的消费者提供的“挖矿”服务均需缴纳货物劳务税。在南非，加密资产属于金融服务的增值税免税范围，因此，加密货币的发行、收购、收藏、购买、出售或所有权的转移均免征增值税。
需要指出的是，新西兰是极少数对加密货币采用不同增值税处理方法的国家之一，但该方法正被审议。在新西兰，对使用加密货币的交易或出售行为的货物劳务税处理方法将根据具体情况而有所不同，其可能会被全额征税、免税或适用零税率。在当前正在接受审议的一份讨论文件中，新西兰政府意将加密货币的兑换行为免征货物劳务税，并正积极寻求反馈意见，以明确这是否应适用于所有交易，还是仅仅适用于那些以新西兰居民为加密货币接受方的交易。同时，对于本身不提供加密资产的相关服务（如“挖矿”活动、兑换服务、一般经营服务、算力服务等）将继续适用现行的货物劳务税规定。若相关服务接受方为新西兰居民，则按标准税率缴纳货物劳务税；若相关服务接受方为非居民，则适用零税率。
五、余论：与加密货币增值税处理相关的新兴挑战
继比特币诞生以来，加密货币不断发展演进，衍生出了稳定币、中央银行数字货币等新型代币，同时加密货币自身共识机制的发展也逐渐多样化。在传统意义上加密货币增值税处理的全球认知尚未形成共识之前，这些新理念、新技术、新发展又为加密货币的增值税处理带来了一系列新兴挑战。
其一，来自稳定币的挑战。自2014年全球第一个稳定币——纽比特币（NUBITS）推行以来，稳定币发展迅速。特别是2019年6月Facebook公布“天秤币”项目后，稳定币引起了国际社会的广泛关注。按照金融稳定委员会（Financial Stability Board,FSB）的定义，稳定币是指相对某特定资产或一篮子资产保持稳定价值的加密资产。在性质上，稳定币是一种新型加密货币，其依靠加密技术进行持有和移转；同时，其通过锚定法定货币、其他虚拟资产或实物资产等稳定机制以实现币值的小幅波动，克服了比特币价格波动较大的弊端，从而可以发挥货币的基本职能。稳定币将法定货币的稳定性和加密货币的匿名化、去中心化等特性融为一体，具有跨境支付、投资保值等多个维度的应用价值。但是，稳定币也给各国的增值税制度带来了严峻挑战。以稳定币形式存在的加密货币是否应与传统加密货币适用相同的增值税政策？抑或是考虑其所具有的稳定性和潜在资产支持，而给予其特殊的增值税待遇？此类问题在未来均应被纳入加密货币增值税政策制定者的考量范围之内。
其二，来自中央银行数字货币（CBDC）的挑战。在数字支付不断发展演进的背景之下，CBDC提供了一种安全稳健的支付系统。它的推行，不仅有助于应对私人数字货币对于主权货币带来的冲击，也有助于发展普惠金融，提升货币政策的传导效率。当前，中国、法国、英国、韩国等多个国家都在积极开展试点项目，以期在CBDC竞争中抢占高地。但总体而言，CBDC项目仍处于早期探索阶段，目前尚未有任何国家发布与此相关的增值税处理方案。鉴于CBDC与比特币、稳定币等加密货币存在根本差异，特别是CBDC由国家信用支持，属于国家法定货币的范畴，因此建议各国给予其与法定货币相同的增值税待遇。
其三，来自加密货币共识机制多样化发展的挑战。当前，工作量证明（Proof of Work,PoW）和权益证明（Proof of Stake,POS）均为加密货币主流的共识机制，二者的运行原理存在根本差别。在工作量证明机制下，验证者（即“矿工”）通过数学方程式的求解实现对加密货币交易的验证，“矿工”则会因此获得系统自动发放的新币奖励，抑或是交易双方提供的交易费用。“矿工”与交易双方不存在任何对价交换，其获得的收入与先前持有的加密货币同样没有关联。而权益证明机制则是根据用户在区块链中的份额向验证者（即“锻造者”）分配验证权，“锻造者”只能就其先前持有的同一类型的加密货币，按照一定的份额收取代币或交易费用，这类似于“锻造者”通过其基础资产获取收益。目前，比特币采用的是工作量证明机制，多数国家的加密货币增值税处理方案也都是根据此来制定的。而作为一种改进性共识机制，权益证明机制正被越来越多地使用。例如，价值份额仅次于比特币的第二大虚拟货币——以太坊便在2020年下半年进行了代际更新，在以太坊2.0中采用了权益证明机制。然而，以工作量证明为前提的增值税规制思路是否可适用于以权益证明为基础的加密货币，需要进一步的研究。
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第6期）