优化税务执法方式的实现路径探析

李威03 · 2021-6-9 07:25:08

作者：
李波（中南财经政法大学财政税务学院）
王彦平（兰州财经大学税务系）

在税收领域真正实现“良法善治”，需要深度优化税务执法方式。优化税务执法方式的过程本质上是实现税务执法科学化、精准化、专业化的过程。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》），明确要推进自上而下、由局部到整体、由零星至系统的税收征管改革，为新阶段高质量优化税务执法方式指明了方向，成为税收治理体系和治理能力现代化的重要着力点。本文尝试从税收治理能力现代化视角分析我国优化税务执法方式的实现路径。

一、优化税务执法方式面临的挑战
（一）纵向执法系统层级阻隔，存在执法内部控制失灵风险
我国现有的税务执法系统采取典型的五级层级管理结构，层级间信息不对称，职责边界不清，基层税务执法效力易受影响；税务机关拥有较大的自由裁量权，法律解释空间相对宽泛，容易造成基层执法自由裁量权滥用，侵犯纳税人合法权益；基层税务执法缺乏外部监督和绩效管理机制，执法指令与执法行为容易脱节；上级执法部门无法对下级执法部门进行有效监督，存在执法内部控制失灵风险。
（二）横向执法过程条块分明，极易陷入“孤岛化”合作困境
在我国现有的基层行政体系下，税务部门内嵌于地方行政部门，不同执法部门间极易形成独立的职能势力范围，造成条块间的冲突，进而产生执法阻碍，引发税务执法区域化、地方化风险。此外，由于行政部门、社会组织之间存在制度阻隔，税务部门执法容易陷入“孤岛化”的合作困境。
（三）执法资源匮乏，“标杆执法”缺乏理论和实践支撑
数以亿计的纳税人主体存在各类税收不遵从等问题，稀释了有限的税务执法资源，致使“资源匮乏型”税务执法普遍存在；纳税人纳税意识不强、税收征管利益的争夺，导致精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治的执法实践机制运行较为困难；基层“标杆执法”、标准化的基层税务执法缺乏理论和实践支撑。
（四）税务执法刚性不足，柔性服务界定困难，执法风险大
税务执法的法律依据不足，刚性执法与柔性服务界定不清，执法机制僵化。稽查办案环节多、要求严，致使后期线索追踪和取证难度大、效率低，造成人力、物力、财力浪费。重法制、轻教育，纳税人税收遵从度不高，极易诱发征管矛盾。同时，信息共享和风险防控机制尚未健全，执法理念和手段落后，执法困难与风险并存。

二、当前税务执法方式的特征以及价值取向
税务执法方式在社会发展的不同阶段有着不同的价值导向。当前阶段，我国税务执法方式表现出四个明显的特征。
（一）税务执法组织架构的专业性
作为现代化税收法律体系的执行阶段，税务执法是落实税收专业技术标准的过程。2018年，我国实施国税地税征管体制改革，合并省级和省级以下国税地税机构，开始实行以国家税务总局为主、与省区市党委和政府双重领导的管理体制，现有税务执法专业化体系及其组织网络基本建成，有利于税务执法的一致性和标准化、专业化建设。
（二）税务执法体制机制的治理性
作为社会治理体系的重要组成部分，税务执法工作综合了法律制度、行政体制和社会系统各个层面的不同需求，保障公平正义，稳定社会秩序，专业执法具有了综合治理的特征。制度上，当前的税务执法是专业技术制度与社会治理制度的结合；体制上，当前的税务执法是专业监管体制与综合行政体制的结合；机构上，当前的税务执法是专业执法机构与行政管理机构的结合；人员上，当前的税务执法是专业执法人员与党政干部的结合。
（三）税务执法内容的人民性
现实中征税人、协税人、纳税人都是用税人，基于税收“取之于民，用之于民”的本质，当前税务执法以人民为中心，既承担着广义上的社会治理功能，又发挥着维护和强化征纳关系的政治功能，所涉及的执法人员身份、执法工作内容和执法工作目标深层次体现其服务性和群众性。
（四）税务执法形式的多样性
税务执法的有效性取决于执法权和引导自愿遵从的能力的混合。执法威慑并不是税务部门有效行政的唯一方法，为了反映不断变化的趋势，税务部门也使用说服性的方法，例如通过提供培训和宣传活动与纳税人缴费人进行互动。税务执法形式既有刚性的层面，也有柔性的层面。
当前我国税务执法实践的上述特征，既适应了新时期税收治理转型的需求，又继承了新中国成立以来税收治理的传统，共同构成新时期税务执法的特质，既彰显了中国特色社会主义的制度特征，又体现了中国特色社会主义发展的道路特征。税务执法要蕴含执法资源的分配正义和以人民为中心的发展正义，使税收真正成为建设现代化强国的“基础和重要支柱”。
基于以上认识，优化税务执法方式的价值导向是：大幅提高税法遵从度和社会满意度，明显降低征纳成本，发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。在短期内，缓解基层税务执法矛盾和冲突，提高基层税务执法效能，提升基层税务执法的标准化进程，契合当前国家“放管服”改革和一流营商环境构建的时代需求；长期看，税务执法应进一步提升社会各类群体的纳税意识，降低征纳成本，实现税务执法体系和税收治理能力的现代化建设进程。

三、《意见》要求构建“四位一体”的税务执法方式
优化税务执法方式是税务执法管理决策层执政理念转变的体现。按照《意见》对税务执法方式提出的新要求，我们要在强调税务执法核心地位的前提下，将服务、监管和共治纳入税务执法方式的统一框架，探索构建符合优化税务执法方式价值取向的“四位一体”的税务执法方式，以深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治。
（一）“四位一体”税务执法方式的结构要素
“四位一体”税务执法方式的结构要素大体上可分为执法、服务、监管、共治四类。其中，执法指的是“依法征税”；服务强调的是“柔性管理”“服务意识”，在依法征税前提下，为纳税人提供更多便利，积极协助税务执法相对人学法、知法、懂法、守法；监管则强调“全过程管理”，将监督管理贯穿于各类征管主体在税务执法的全过程；共治提倡“协同参与”，聚焦执法“堵点”“痛点”，构建税收共治新格局和协税护税的长效合作机制。图1（略）所示为“四位一体”税务执法方式结构要素关系。
“四位一体”税务执法方式中，税务执法是优化税务执法方式及其现代化治理的核心和基本要求，纳税服务是优化税务执法方式及其现代化治理的辅助和有效补充，税收监管是优化税务执法方式及其现代化治理的重要保障，税收共治是优化税务执法方式及其现代化治理的有效机制和理想形式。将夯实执法责任、强化服务意识、明晰主体权属、多元治税协税主体纳入统一的框架体系，四者相互补充、相互促进、相互渗透，可以形成独立与闭环紧密结合、内外双核共同作用的多元化税收治理有机整体。这既保留了传统税务执法模式中税收执法的核心地位，也遵循了“共建、共治、共享”的治理现代化理念；既是对当前执法现状的优化和改善，也充满对未来执法优化的前瞻性、战略性思考，为优化税务执法方式和税收治理现代化构筑了基础。
（二）税收治理现代化基本框架下的“四位一体”税务执法方式
税务执法现代化治理的过程，实质就是税务执法体系内的资源不断整合、优化重组进而实现税务执法体制对执法资源的合理调配和高效使用。其最终目的是达到税务执法的“善治”。将“四位一体”税务执法方式纳入税收治理现代化的基本框架，基本思路如图2（略）所示。
《意见》提出，要建立“党政领导、税务主责、部门合作、社会协同、公众参与”的税收共治格局。这意味着，税收执法主体与客体涵盖税务部门以及各方涉税主体力量，税务执法活动将从单部门管理上升到多部门协同综合治理，从而实现全社会涉税主体共同参与的税收共治大格局。
传统意义上的税务执法主体是指拥有税收执法权的国家机关，在我国主要是税务机关和海关。从现代治理角度看，税务执法主体仍然以税务机关为主，其他主体在不同领域发挥作用。如个人所得税征管改革需要依托税务与银行、公安、民政、教育、社保等部门建立相关的信息共享机制，打击涉税违法行为需要依托税务与海关、公安、人民银行等部门建立常态化合作机制，资源税征管需要依托税务与自然资源、应急管理等部门建立工作配合机制。可以说，现代化治理格局下，优化税务执法需要基于不同执法主体的不同职能，形成“税务+N”多部门联合的主体共治格局。
税务执法客体是税务执法的行政相对人，主要包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以及其他税务当事人。当涉及税收执法监督时，税收执法客体还包括本级税务机关及其工作人员以及下级税务机关及其工作人员。2018年，《国税地税征管体制改革方案》要求划转社会保险费和非税收入征管职责，构建优化高效统一的税收征管体系。因此，税务执法的客体范围得以进一步扩大，包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人、其他税务当事人以及缴费人等。
将“四位一体”税务执法方式纳入税收治理现代化的基本框架，无疑有助于建立“党政领导、税务主责、部门合作、社会协同、公众参与”的税收共治大格局，适应我国优化税务执法的价值取向要求，从而形成特征鲜明、优势突出的中国特色税务执法新框架、新模式。

四、优化税务执法方式的具体实现路径
本文从税务执法的制度层面、机制层面和技术层面三个维度，总结优化税务执法方式的基本路径。
（一）制度层面
1.贯彻落实“三项制度”，加快构建新型税务执法质量控制体系。贯彻落实“三项制度”是优化税务执法方式的重要举措，要从源头、过程、结果三个关键环节加快构建新型税务执法质量控制体系，通过程序正义保障实体公正。基层一线税务执法中，健全并细化考核机制，科学设置考核标准，允许和鼓励执法人员在现有的法律框架和制度规定下探索更优化的执法方式；做好“三项制度”培训需求分析，实施有针对性的培训；健全联动机制，部门之间强化配合意识，减少梗阻环节，确保各项制度高效落实。
2.创新税务监管方式，完善内部监控制度。要通过优化执法过程的全程监管，夯实税收执法科学化、动态化和精细化管理，严把执法质量和降低征税风险关。启动现场检查退出机制，同时非现场监管方式要以信用为基础，以信息化为支撑，通过对事前、事中、事后三个环节进行在线监督，恪守严惩恶意违法原则，加强保护纳税人利益。2018年年初，内控监督平台在全国税务系统全面上线，大数据应用为内控监督平台建设提供了技术支持，内部控制及督察内审的信息化水平得到有效提升。未来，还应继续加强平台信息化建设，拓展和畅通外部信息的获取渠道，并依托金税系统、税源风险管理系统等信息化平台，使执法行动更加公开透明，以实现对税务执法行为的过程监控、动态监控。
3.重视柔性税务执法制度建设，增强税收软实力。明晰界定柔性服务与刚性执法，加强与纳税人缴费人的联系、沟通与合作，通过非强制性的方式说服、引导、督促纳税人缴费人避免发生税收违法行为，并做出与税务执法目的相一致的积极行为。一是引入税务执法和解制度。“首违不罚”和纳税人主动披露制度都属于税务执法和解制度的范畴，可以考虑将其上升到法定层面予以推广运用。二是完善风险提示制度。根据企业规模、性质、税法遵从程度和信用级别进行分类管理，对于信用良好的纳税人做好纳税服务工作，对纳税人的涉税风险及时进行提示，通过前置风险提示程序避免税收违法行为的产生。三是实行执法清单制度。完善“首违不罚”清单、简易处罚事项清单、一般处罚事项清单等，降低纳税人遵从成本。四是探索推进区域内统一税务行政处罚裁量基准。推进执法“白名单”制度。坚持“无风险不打扰，无违法不停票”，对“金种子企业”、“瞪羚企业”、拟上市企业实施包容审慎监管。
（二）机制层面
1.强化跨区域协调办理机制。一是建立健全纳税人缴费人跨区域涉税（费）事项协调处理机制。在国家层面统一领导下，组建专门部门进行跨区域涉税（费）事项协调处理。突破区域行政区划界限和壁垒，加强区域间信息沟通和政策协调，及时研究解决执法标准不统一的问题。二是按照税收工作“融入、服务、推进一体化”的要求，加大力度推进区域征管一体化，更高水平推进办税便利化，重点助力示范区建设，有效发挥税收助力高质量发展的作用。三是推动共认纳税信用评价结果，实施跨省（市）纳税信用激励和纳税信用评价信息查询。
2.建立多元共治机制。发挥部门联动的基础性、公共性、载体性作用，在统一目标、统一空间基准、统一基础数据、统一公共平台的基础上，利用先进的技术手段，进一步建立相对独立又相互关联的跨部门业务运行系统和工作协作机制，进而促进社会力量积极参与、各级政府跨部门合作，整合全社会资源开展协同共治。此外，还要畅通税收执法的社会参与渠道，完善社会公众参与机制，健全民意调查机制。
3.持续优化纳税人权益保护机制。优化税务执法方式从理念上要求树立纳税人本位的权利义务观，完善和落实纳税人缴费人的各项权利。因此，要加强对纳税人缴费人商业秘密和个人隐私的保护，严格管理涉税（费）信息查询权限，强化信息系统防护，严禁违规提供涉税信息等。同时，要落实纳税人缴费人诉求快速响应机制，畅通征纳双方沟通渠道，送策问需精准且注重成效，有针对性地改进纳税服务。
（三）技术层面
1.加强税收大数据共享应用，创建智慧税务。在大数据时代，税务执法方式的创新需要具备充分的物质、技术条件，运用各项新兴技术手段对涉税数据信息加以甄别、处理、优化，将大数据思维运用于税收治理治理实践之中。首先，持续拓展区块链技术在促进涉税涉费信息共享等领域的应用。不断完善税收大数据云平台，加强数据资源开发利用，持续推进与国家及有关部门信息系统的互联互通。健全涉税涉费信息对外提供机制，打造规模大、类型多、价值高、颗粒度细的税收大数据，高效发挥数据要素驱动作用。其次，持续加强数据管税及税收经济分析能力。运用大数据技术进行税收信息处理，以提供精准全面的纳税服务。将大数据技术作为辅助税务执法的工具，简化税务执法程序。加强智能化税收大数据分析，不断强化税收大数据在经济运行研判和社会管理等领域的深层次应用。最后，完善税收大数据安全治理体系和管理制度，加强安全态势感知平台建设，常态化开展数据安全风险评估和检查，健全监测预警和应急处置机制，确保数据全生命周期安全。
2.加快建设税收征管绩效指标评价体系。税收征管绩效评价能对税务部门一定时期的征管成果和征管能力作出客观、公正、准确的综合评价和解释。国家税务总局正在试点的税收征管质量5C监控评价体系涵盖了税款征收、纳税服务、风险管控、税务检查、自我纠正及法律救济等维度，为在全国范围内尽快建立统一的税收征管质量监控评价和绩效指标评价体系奠定了基础。未来，应将绩效指标融入税收征管的全过程，并在实践中根据具体情况对指标进行修订。其中，绩效指标的考核内容中应设定纳税人自查自纠率，关注涉税争议的处理情况。此外，还应强化过程监控和评价结果的应用，充分验证已有的评价指标和评价方法，以问题为导向，形成相互促进、持续改进的管理闭环。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第6期。）