区块链技术应用于增值税征管的国际借鉴研究

时代税客

作 者 信 息
万兴（国家税务总局征管和科技发展司）

文 章 内 容
一
区块链技术在增值税征管领域的实践应用
（一）区块链技术及其在税收领域的应用
区块链是一种具有潜在变革意义的技术。从技术层面上说，区块链是按照时间顺序将数据区块以顺序相连的方式组合成的一种链式数据结构，并以密码学方式保证的不可篡改和不可伪造的分布式账本。该技术起源于比特币的开发与应用，因其在数据信息传播和存储中具有去中心化、不可伪造、不可篡改和可追溯等特点，近年来更是受到各界高度关注。
由于区块链技术能够在不完全信任的各方之间创建透明且不可更改的交易记录，又能够通过智能合约实现自动化交易，很适合应用于财政与税收领域。从全球范围来看，多国政府和税务机关在区块链技术的应用方面已经有了不少尝试。爱沙尼亚政府从2008年起就开始研究和测试区块链技术，目前基于区块链技术，将近95%的爱沙尼亚纳税人在线提交纳税申报，减少了征管成本和纳税人的时间成本。卢森堡政府已经开始尝试基于区块链的税务申报和审计解决方案。英国皇家税务和海关总署将区块链技术视为税收管理的一项全新技术。
（二）增值税征管与区块链技术的适配性
增值税具有中性税特征，是我国第一大税种，对财政收入有着举足轻重的影响。金税三期工程、增值税发票管理系统2.0版和“互联网＋税务”行动计划的逐步推进，显著提升了我国的增值税征管水平。但是以虚开增值税发票、出口骗税等方式偷逃税款的行为仍然存在。究其原因：一是未能获取纳税人全面的交易相关数据；二是纳税人数据的风险评估存在滞后性；三是税款清算晚于纳税人开票时间，导致不法分子容易在违法后快速走逃，造成税收流失。
应用区块链技术进一步提升我国增值税征管效能是未来发展的方向。许多学者都对区块链技术应用于税收征管，特别是增值税征管领域的适配性进行了分析研究（杜莉，郑毓文，2018；任超然，2018；广东省深圳市国际税收研究会课题组，2020）。笔者认为，区块链技术特点与当前增值税征管的需求十分契合，其技术优势可以有效解决增值税征管中的难点、痛点和堵点。
1.去中心化。区块链是去中心化的分布式数据库，其核算和存储都是分布式的，以信息分类账的形式授予区块链上每个节点访问数据库的权力。这种构架有助于实现涉税信息的共享，使税务部门、纳税人和其他第三方主体都参与到税收治理之中，形成和谐共赢的税收共治环境。
2.可追溯、不可篡改。区块链上记录的信息一旦经过验证并添加至区块链，就会永久地存储起来，所有的历史记录均可追溯；同时每个节点都保存着数据的完整副本，对每个单独节点的修改不会影响区块链上的其他节点，从而可以保证数据不被篡改，由此保障增值税交易数据的真实性与可追溯性，有利于税务机关进行精准有效的税收风险管理。
3.自动化。智能合约是在区块链数据库上运行的计算机程序，可以在满足其写入条件时自动执行。在各方达成共识发生经济交易时，智能合约就能根据事先编制的税法规则实时计算出增值税应纳税款并在交易结算后立即从企业银行账户中自动扣缴，自动开具发票，从而有效防止开票后走逃等欺诈行为的发生。
4.高度可信。区块链采用基于协商一致的技术规范和技术协议，使得整个系统中的所有节点能够在不需信任的环境中自由安全地交换数据，任何欺骗系统的行为都会根据算法设置遭到其他节点的排斥和抑制。依靠对技术的信任，参与的各类主体就可以共同维护一个区块链数据库，而且随着参与的纳税人增加，系统的安全性会显著提升。
（三）区块链技术在我国增值税领域的发展和探索
目前增值税区块链技术应用还处在不断的发展和成熟之中。为了完全释放区块链技术的变革力量，2017年国家税务总局征管和科技发展司成立了区块链技术的研究团队，并召开“区块链技术与税收管理”专题研讨会，明确提出积极拥抱区块链技术，引领推动我国的区块链技术应用。部分具备条件的地方税务机关正就增值税发票领域运用区块链技术进行积极的探索和试点。在现行区块链技术下，发票管理、税款扣缴和纳税信用等税收领域可能是运用区块链技术的突破口。2018年8月深圳市开出了全国第一张区块链电子发票，参与区块链的企业和税务机关共同维护一个高安全性、不可篡改、符合一致性要求的数据库，实现了“区块链(上)（开）发票”。北京市2020年开始在全市范围内逐步开展区块链电子普通发票的试点推广工作，目前选取了部分纳税人的停车类通用发票、景点公园门票启动推广，后期适时将其他行业纳税人纳入区块链电子普通发票的试点范围。
二
区块链技术应用于增值税征管的国际前沿方案
从技术特点来说，将区块链应用于增值税征管可以获取更加全面、真实的税收数据，防止虚假交易信息并消除欺诈行为，实现对增值税税款的实时征缴。但增值税领域的区块链应用还处于探索中，在技术实施方面还停留在模式设想阶段，具体的应用场景和架构方式还没有达成共识。笔者期望通过研究增值税领域前沿的区块链架构设计方案，分析方案设计所解决的问题、需要满足的外部条件及可能达成的目标，探索我国区块链技术应用于增值税征管领域可能的路径。从国际角度来看，比较具有借鉴意义的是安斯沃思（Ainsworth）教授等学者根据欧盟和海湾阿拉伯国家合作委员会（以下简称“海合会”）的增值税制度，分别设计的增值税征管区块链架构方案。目前这些方案仅是实验性质的理论方案，并未投入实际应用。
（一）根据欧盟增值税制度设计的方案
2017年10月，欧盟委员会制定了欧盟内部贸易最终增值税（VAT）制度大纲，并通过实施反向征税机制来加强跨境业务增值税征管。但跨境增值税欺诈犯罪依旧是当今欧盟公共财政面临的主要问题之一。根据欧盟委员会发布的信息，跨境欺诈导致欧盟增值税收入每年损失500亿～600亿欧元。反向征税机制一定程度上加强了跨境交易征管，但增值税跨境欺诈犯罪并没有被彻底根除，而是产生出新的欺诈模式。
在保持现行制度基本框架的前提下，利用技术方案解决增值税欺诈问题可能是最佳的前进道路。欧盟也正试图运用数据共享和人工智能等新技术构建一套增值税跨境征管系统，以预防和发现增值税欺诈行为。而这套系统必须满足以下四个需求：
一是共享跨境数据。欧盟跨境增值税欺诈之所以能够实现，根源在于交易双方所在国的税务机关没有实现跨境数据共享，在进口商没有向出口国税务机关申报跨境交易的前置条件下，出口国税务机关就给予了出口商增值税退税。
二是保障数据安全。由于每个欧盟成员国都坚持按照各自的规则和程序控制其管辖范围内的纳税人数据，欧盟不会接受统一的中央数据库的设计架构。所以在实现跨境数据共享时，确保纳税人数据和隐私安全变得极其重要。
三是提高数据质量。为了向税务机关隐瞒增值税欺诈行为，纳税人通常会进行多层的交易流转，大大增加了供应链的复杂程度。要精确识别出欺诈行为，必须提供发票等细颗粒度类型的共享数据。
四是快速识别响应。该系统对于可疑交易的识别响应速度有极高的要求。如果识别响应速度比欺诈行为发生延迟了几个月，想要找到失踪（走逃）企业的所有者并追回增值税税款将变得难上加难。最理想的情况是实现实时识别，欺诈行为一发生就能识别并驳回交易请求。
为了解决欧盟增值税征管面临的欺诈问题，波士顿大学的安斯沃思教授和莎克特教授提出了一套融合区块链技术的架构设计方案，其运行示例如图1所示。此区块链解决方案中，一个分布式增值税账本会记录供应链上的每一笔交易，当出口商A和进口商B同意跨境交易时，将按照以下环节进行处理：

  首先是上传信息。分布式增值税账本规则要求跨境交易双方以加密XML文件的形式将暂定协议（形式发票）发送给各自的主管税务机关。主管税务机关会将交易信息传递到云端，再分配到辖区内的每个节点上。
其次是风险分析。每个节点都能够立即访问交易双方发票级的细颗粒度数据（名称、地址、增值税ID、交易价格、数量）。此外，每个节点都可以访问大量的公共和私有数据库，按照设定好的风险分析模型关联数据并执行人工智能（AI）风险分析。每个节点都需要评估提交的交易信息，并根据现有数据确定交易各方是否是合规的纳税人，进而作出批准或不批准此交易的决定。
最后是达成共识。本例中，如果75%以上的法国节点和75%以上的荷兰节点批准此交易，则此交易将在整个系统内达成共识，增值税区块链上会生成新的区块（区块3）记录此交易信息，并生成有效的增值税发票。增值税发票上将记录通过增值税区块链共识流程获得的数字指纹，此数字指纹将区块3链接到区块2上，保证交易信息可追溯、不可篡改。反之，若共识未能达成，则不会生成新的区块，异常交易将被实时识别并反馈给税务当局，进而开展税务检查。
欧盟增值税区块链方案的目的在于：一是可以解决欧盟各成员国因税收管辖权不同而难以实现的增值税数据共享问题，并保障各方的数据安全；二是借助人工智能对细颗粒度的发票信息和关联数据库信息进行风险分析，可以做到对增值税欺诈行为的实时识别和判断；三是由于不需要权威的第三方认证，欧盟外的国家（例如俄罗斯）可以像欧盟成员国一样加入到增值税区块链系统中，共享并利用数据。
（二）根据海合会增值税制度设计的方案
2018年1月1日，海合会采纳国际货币基金组织的建议，建立了增值税制度以稳定国内收入。目前，海合会六个国家中的阿拉伯联合酋长国（以下简称“阿联酋”）、沙特阿拉伯、巴林都已实施了增值税制度，其余三个国家计划在2022年之前实施。根据官方公布的增值税制度框架，波士顿大学的安斯沃思教授和阿尔沃海比教授设计了一套区块链构架的增值税征管方案（见图2），不仅可以满足海合会的增值税制度需求，还能有效打击海湾地区业已存在的香烟走私行为，其设计框架具备以下三个特点：

  一是统一的中央数据中心。五个参与海合会增值税征管的成员国，将按照税收管辖权分别建立独立的数据中心，同时海合会秘书处将建立一个中央税务信息中心。成员国数据中心从纳税人方接收数据，海合会中央税务信息中心再从成员国数据中心接收海湾地区发票级的细颗粒度交易数据，并对数据进行收集、确认、存储和交换。
二是分布式存储交易数据。海湾地区所有的交易信息，包括跨境交易和单个税收管辖区境内交易的信息都需要被电子化并上传。海合会秘书处、成员国税务机关、企业三方都将接受并存储海湾地区所有交易信息的完整账本。通过加密区块链账本上的原始数据，例如运用散列值替换数据，各参与方只能对授权的数据进行访问，以保证数据的安全。
三是参与节点按照角色建立共识机制。海合会秘书处、成员国税务机关、企业作为“节点”参与区块链构建，三方承担的角色有不同的职责。海合会秘书处的中央税务信息中心可以访问整个区块链中所有交易的所有数据，承担着监管机构的角色。成员国税务机关负责“生成”新的数据区块。中央税务信息中心和成员国数据中心都将使用人工智能对数据库进行分析，实时发现可疑交易数据，提高风险防范能力。企业负责对是否添加新的区块进行“投票”，如果批准的比例达到50%以上，则在区块链上添加此新的区块。
假设图2中的阿联酋B公司收到了一集装箱的走私入境香烟，拆分出售给境内的零售商后流入国内消费市场。当前的情况是，B公司在出售完该批走私香烟并收到香烟货款和增值税后，没有申报纳税就失踪（走逃）了。如果实施了区块链构架的增值税征管方案，这种欺诈行为将被有效遏制。一方面，B公司上传与境内零售商之间的交易信息后，人工智能系统会核对该批香烟从进入海湾地区到B公司的整条供应链上的所有交易信息，但在阿联酋数据中心和海合会中央税务信息中心都不会找到匹配的记录信息，此次交易就不会被批准。另一方面，试图将走私香烟拆分并与其他香烟混合销售给零售商的方式将难以为继，因为每次交易都要求上传发票级的细颗粒度交易数据，每一支香烟在海湾地区的供应链信息都是可追溯的。

三
我国增值税领域区块链技术应用的借鉴与建议
在上文所述的设计方案中，着重解决的是跨税收管辖区的欺诈问题。关于欧盟的设计方案是在数据库中央集中模式难以实现的状况下，实现不同税收管辖区主体数据库间的数据共享，以解决跨区域欺诈的识别问题；关于海合会的设计方案是做到实时发现并驳回欺诈交易的请求，以解决欺诈识别的时滞问题，从而显著提升税务部门的税收管理能力。笔者认为，跨区域欺诈识别与时滞问题也是我国当前增值税征管领域的掣肘，因而在增值税领域应用区块链技术潜力巨大。但在实际应用区块链技术时，要合理选择应用方式，充分认识所缺失的技术、标准、法律、基础设施等需求条件，逐步做好区块链应用的经验准备和技术储备，更好地拟定税收征管运用新技术的总体战略和相关规划。
（一）根据征管现状和需求合理选择增值税领域区块链技术的应用方式
运用区块链技术提升税收征管能力是必然的发展趋势，但是对现有系统进行升级规划时，不能陷入“为了应用新技术而应用”的陷阱，而应该综合考虑现阶段的系统现状、征管需求、新技术应用的可行性、技术改造的成本和收益，再决定应用与否和应用的范围、路径。
从信息化系统现状角度看，关于海合会的设计方案是增值税征管区块链技术应用“从无到有”的建设过程；而我国的金税三期税收征管系统和增值税发票管理系统2.0版等增值税管理相关系统已经成型并经受住了实践考验，再使用区块链技术进行重新部署的成本过于高昂，征管成效也难以保障。可行的方案是，吸收区块链技术的优点，对现有征管系统和数据库先进行升级改造，或在特定领域和区域开展应用，而不是对现有系统进行彻底的推翻重构。例如，运用联盟链技术模式使税务机关更好地掌握纳税人的涉税信息，与其他部门数据库建立数据共享机制，或者解决跨区域的税收欺诈问题等。
从征管需求角度看，数据存储量大和并发量高是税收业务的特点，而实现完全“去中心化”的区块链构架将可能出现数据存储和处理能力严重不足的问题。考虑到数据安全和纳税人隐私保护，由税务机关统一管理数据也是必要的。关于欧盟的设计方案之所以选择“去中心”的分布式存储架构，更多是出于数据无法集中的无奈，而我国在税务数据集中上有着先天优势。部分专家认为区块链作为一种技术不是为了“去中心”而存在，而是提供了一种对原有“中心化”重新定义及优化的途径，架构混搭才最优。在我国开展增值税领域的区块链技术应用时，现阶段可以优先考虑采用私有链、联盟链等许可链技术模式，在保留“部分中心化”特点的同时也能保障系统的运行速度、存储需求、数据安全和可控性。
从征管法律关系角度看，税收法律关系具有财产所有权或支配权单向转移的性质，税务机关职权职责和纳税主体的权利义务具有不对等性。因此，在增值税区块链应用中，各参与主体的角色和职责也是不同的，税务机关应该具备监督管理的权限。例如，纳税人接入区块链应用时，其身份需要由税务机关进行认证，税务机关对区块链写入具备审核控制权限等。
（二）逐步构建区块链技术应用需满足的外部条件
区块链技术在增值税领域有着巨大的应用潜力，但要想充分发挥新技术的优势，还需要满足诸多外部条件。
一是获取全量的供应链信息。在关于欧盟和海合会的设计方案中，分布式增值税账本上记录的供应链信息是后续一切应用的基础，可以说供应链信息质量直接决定着区块链技术应用的成败。在丰度上，供应链信息应该包括企业的交易信息、税务机关的发票信息、银行的资金流信息、货运企业的物流信息及各种可用的政府数据库信息，区块链应用获取的供应链数据越丰富，增值税管理的准确度和效率越高。在广度上，供应链信息来源应该尽可能覆盖税收管辖区内所有地区的所有企业，如果技术实施只涉及单个地区或部分企业，则会影响增值税管理的有效性和可靠性。同时，还要保证供应链交易信息标准的统一。例如在边境和海关系统中使用区块链技术时，有必要推进统一的供应链文件技术标准，以保障不同系统、区域、国家之间的相互操作性。
二是相关法律法规要作适应性修订。首先是增值税法规和征管规则。可追溯的货物劳务信息和自动执行设定内容的智能合约，可以将当前定期计算增值税销项税税额和进项税税额的增值税申报征收方式，改变为按照增值额进行实时税款缴纳。这不仅有利于降低交易成本、减少税收欺诈风险，而且有助于规避中小企业承担高昂应付税款的风险；但这需要相关的增值税法律法规和治理方式事先做好匹配式的修订。其次是数据共享和隐私保护等法律法规。当前企业对于共享自身数据积极性不高，能够反映企业经营情况的供应链信息，有可能被其视为商业机密。因此有必要进一步明确共享数据的内容、范围和标准，在保障数据共享利用的同时保证企业对其私有数据的保密权利。
三是构建政府主导的区块链基础设施。区块链技术具有良好的扩张性，如果政府主导建立公链等区块链底层架构和基础设施，许多不同领域的应用都可以在此基础上进行加载，包括增值税区块链的应用。这将使税收征管和服务从税务部门的单项行为转变为嵌入政府治理流程中的一个组成模块，但这也对区块链底层平台的构建提出了很高的要求。当前国内众多区块链项目跃跃欲试，但是缺乏整体规划的建设会造成资源的重复和浪费。因此，有必要由国家统一监管，建立一套公开透明、可溯源、信用可有效传递的区块链基础设施，承载一系列社会性的分布式应用，为加快实现政务信息资源共享、提升政府和企业协同效率、推进国家治理能力和治理体系现代化、建设现代化经济体系奠定基础。
（三）关注增值税征管领域新技术应用前沿发展态势
发展和应用愈加成熟的区块链技术对增值税征管服务的变革作用将越来越显著。但区块链技术只是众多新技术的一种，在增值税领域还有许多其他技术应该同时加以关注，以区分不同的应用场景选择最匹配的技术方案。
1.拆分支付。该技术将增值税发票金额的支付拆分为两部分，即货物净值款项支付到供应商普通账户，税款支付到供应商的特殊税务账户，税务账户资金只能用于纳税或支付下级供应商的税款。波兰于2018年7月1日起实施增值税拆分支付法案，以打击偷漏税行为，维护经济活动中的公平竞争。采用此支付方式的企业，可以免除纳税人拖欠税款的连带责任，较适合对合作伙伴诚信度有怀疑的企业。
2.税收标准审计档案（SAF-T）。此技术规定了税务报告和申报标准，使税务机关能够轻松获取纳税人的信息，并允许税务机关进行有效的检查。目前有9个欧盟成员国正在使用SAF-T，其中，波兰对所有类型的企业都实行了强制性的SAF-T，因此成为第一个宣布取消增值税申报的欧盟成员国。
3.交易网络分析。增值税欺诈的犯罪团伙经常通过复杂的跨境交易进行真实或虚假交货。交易网络分析基于企业在增值税申报表中提供的数据，通过自动数据挖掘技术，在各国的税务IT平台之间建立连接，实时共享交易数据和报告。通过大数据技术，监控供应商和购买者之间的购买和销售偏差，以及在申报比对中发现的其他差异。
科学技术是第一生产力。区块链等新技术的意义却不止于科学技术，更是一种协调生产关系的制度或社会技术，是一场制度、组织和治理方面的革命。所有参与社会治理的主体都要在新技术环境下建立新的思考模式，政策执行者需要思考适应新技术并能满足政策需求的执行范式，政策制定者则要探求在新技术应用条件下，对既有政策进行升级或者彻底重构。

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第5期）

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