税收共同治理法治化中的软法应对

李威03

作者：

汪虎生（华中科技大学法学院）

近年来，税收收入占全国一般公共预算收入的比重一度达到80%以上。我国已经实现了从“自产国家”向“税收国家”的转变，在这种转变中，国家为了获取私主体缴纳的税收，不得不作出让步，开启与社会互动的闸门。税收治理呈现出改革路径上政府向市场、社会、个人等非政府主体分权的趋势，逐步形成多元主体参与税收共同治理的样态。参照全球治理委员会对治理的定义，税收共同治理是指在一定范围内，政府部门、市场主体、社会组织、公民个人等多元主体，依据正式规则和非正式制度安排，涉入具体税收事务的各种方式的总和。治理的动态性、开放性、灵活性等特性，使得对多元主体的参与行为不适合以过硬的法律来约束，软法之治受到高度关注和渐进运用。总的来说，软法是不具有法律约束力但可能产生实际效果的行为规则。正是软法存在的事实效果，才使得软法适应了税收共同治理的现实需要。

一、税收共同治理问题的法治审视
税收共同治理作为国家治理的重要内容，需要遵循国家治理法治化的大逻辑。但是，基于文本观测和实证考察，税收共同治理还存在法治化不足问题。
（一）文本观测：相关税法变迁中法治化不足问题
税收程序法方面，1986年施行的《税收征收管理暂行条例》（简称《征管条例》）设定了工商、公安、交通等部门配合、协助税务机关开展检查和稽查的义务。1993年施行的《税收征管法》（简称93版《税收征管法》）规定了地方各级人民政府领导、支持税务机关依法执行职务、完成税收征收任务，各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。2001年修订后的《税收征管法》（简称01版《税收征管法》）明确了地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的“领导或者协调”责任，设定了税务机关与政府其他部门的信息共享制度以及纳税人开设账户时“税银双向登记义务”等。这些规定不同程度地规定了税务机关以外的政府部门等主体在税收共同治理中的义务。
税收实体法方面，伴随近年加快“落实税收法定原则”，税收共同治理越来越多地进入到法律条文中。如2018年1月1日施行的《环境保护税法》第十四条第三款规定县级以上地方人民政府应当建立税务机关、生态环境主管部门和其他相关单位分工协作工作机制。第十五条、第二十条、第二十一条明确了生态环境主管部门和税务机关之间信息共享平台建设、数据比对复核和污染物排放量核定等事项。2019年7月1日施行的《车辆购置税法》第十六条规定税务机关和公安、商务、海关、工业和信息化等部门应当建立应税车辆信息共享和工作配合机制，及时交换应税车辆和纳税信息资料。此外，《个人所得税法》《耕地占用税法》《资源税法》等税收法律，也从不同层面设定了税务部门与公安、教育、卫生、房产、民政等部门或单位的共同治理机制。
综上，《征管条例》、93版《税收征管法》和01版《税收征管法》以及各部税收实体法不同程度地关注了相关主体在税收征管中的作用，但由于地方政府部门行政主导和单行法设定主义，多元主体参与税收共同治理的法律规定缺乏操作性，产生了法治化不足的问题。
（二）实证考察：税收共治实践中法治化不足问题
从我国税收实践看，税收共同治理先后呈现三种模式。第一种是“专项控税模式”，即由财政机关或税务机关单方面发起管控税收的措施，其他有关行政机关予以协助，具体有“以票控税”“以地控税”“以房控税”等形式。由于这些措施基本由税务部门单向发起，其他部门只有道义上的协助义务，难以形成清晰的权责边界，无法从根本上建立起规范的税收共同治理制度，治理效果不甚理想。第二种是“综合治税模式”，即构建起“党委领导、政府主导、税务主管、部门合作”的综合治税体系。相比“专项控税模式”，这一模式具有多维性、规定性和程序机动性特点，呈现出一定的进步性，但仍带有明显的行政主导色彩，难以适应税收治理现代化的需要。第三种是“多元治理模式”，即形成政府部门、市场主体、社会组织和公民个人参与的治税体系。特别是党的十九届四中全会提出完善“党委领导、政府负责、民主协商、社会协同、公众参与、法治保障、科技支撑的社会治理体系”之后，一些地方相继探索政府部门和非政府部门的第三方主体参与税收共同治理。总体而言，越往后相关模式的规则性越强，各主体参与税收共同治理逐步以各省（自治区、直辖市、计划单列市）制定的《税收保障条例》或《税收保障办法》为依据。但是，由于其主要存在于地方层面，行政色彩依然浓厚，对其他主体及相关权责规则设定不够，税收共同治理不可避免存在法治化不足的问题。
税收共同治理先后呈现的三种模式有其特定的历史背景和时代情境，在特定时期都发挥了重要作用，但多元主体参与不够、行权不能、责任不清等问题比较突出。简言之，税收共同治理存在的主要问题，表面上是长期以来行政主导式的税收管理方式与当前多元主体共同参与税收治理需要之间不适应的问题，实质上是税收共同治理法治化不足。
（三）法治审视：税收共同治理问题的破解之道
法治是治国理政的基本方式，法治与国家治理体系和治理能力有着内在的联系和外在的契合。顺应国家治理的现实需要，将税收共同治理导入法治化进路是其必然选择。那么首要的问题便是，如何选择税收共同治理的法治化道路？
税收管理与税收治理的不同主要有三点。一是主体不同。税收管理的主体是政府部门，主要是税务机关及其他行政机关；税收治理的主体不仅包括政府部门，还涉及市场主体、社会组织、公民个人。二是权源不同。税收管理的权力主要是行政管理权和执法权，源于法律、行政法规、地方性法规、规章的授予和设定；税收治理中各主体的权力来源依据多样且分散，除了法律、法规和规章以外，还可能源自税收规范性文件、指导意见、行业规范、自治规则、专业标准等。三是互动方向不同。传统税收管理是作为政府代表的税务机关对市场主体、社会组织、公民个人的单向管理；税收治理是政府部门、市场主体、社会组织、公民个人之间的多元互动，既有上下互动，也有横向互动，且后者是常态。可以看出，现代税收治理具有主体多元性、权源多样性、互动多维性特征，仅仅遵循传统的硬法路径难以完成从管理到治理的转型，更无法满足治理实践的需要。税收共同治理法治化需要转变传统法治化即硬法思维惯性和路径依赖，对软法之治予以充分关注。

二、税收共同治理中的软法路径
实行法治是国家治理现代化的内在要求，其为国家治理注入了良法的基本价值，提供了善治的创新机制。传统意义上，“良法”主要是指硬法，“善治”依据硬法而治。落实税收法定原则过程中，法律化、硬法化是税收共同治理法治化的主要途径，但完全依靠硬法可能难以实现税收共同治理的预期目标。这需要在税收法定原则下，进一步寻求软法路径。换句话说，税收共同治理中的软法不可突破税收法定原则，而应将法治原则、法治精神嵌入软法的创制与实施过程当中，以期全面提高软法的理性程度。
（一）税收共同治理中硬法存在失灵的可能
当前，税收共同治理的实践要求包括税务部门在内的各政府部门、市场主体、社会组织、公民个人等多元主体依法妥切地行使权力，但税收共同治理所依的法律分散存在于各部税收实体法和《税收征管法》以及其他相关法律，原则性、规则性、宣示性的法律规定无法满足税收共同治理的需要。税收共同治理具有针对性、发展性、动态性、开放性、协商性，硬法存在原则性、滞后性、静态性、封闭性、强制性。而且，传统的法治理念中，国家意志被当作法律的唯一正当性来源，其他主体的意志由于“代表制”而间接被法律吸收，与现代治理所要求的民主、参与、自治等需求存在一定距离，也就无法满足税收共同治理主体多元化与行为多样化的内在需要。为此，税收共同治理在硬法路径上存在失灵的可能。
（二）税收共同治理中软法的适应性
软法现象是经济市场化、社会民主化、法律社会化及全球组织化的产物，它适应了市场经济、和谐社会、公共管理和国际合作的需要。与硬法以国家强制力来保障实施不同，软法的实施主要依靠社会成员自律以及执法机关的“非强制性”执法。税收共同治理中软法的适应性表现在以下两个方面。
一是在弥补硬法失灵时表现出的适应性。随着二十世纪中后期以来国家管理向公共治理的转型，传统行政化、单向度、封闭性的管理方式的弊端逐步暴露出来，现代多元化、多向度、开放性的治理方式逐步进入公共治理领域。税收共同治理作为公共治理的重要内容，需要硬法的设定和规范，但又遭遇了硬法规制不充分的局限。不可否认，法治轨道上的税收共同治理需要一定的规则性和可预期性，以保障社会秩序和基本价值的实现，在此意义上硬法作用显著。然而，硬法由于其原则性、滞后性、静态性、封闭性、强制性，难免会遭遇失灵的问题。软法由于其开放性、灵活性特点，一定程度上可以补足硬法失灵的问题，从而与硬法一并保障税收共同治理。
二是在规范社会权力本身时表现出的适应性。国家与社会的互动使得市场主体、社会组织、公民个人等多元主体进入到税收共同治理中。在形式法定上确认各主体的权力时，需要为其设定一定的义务、责任，以防止其滥用社会权力，防范其形成社会专制。然而，治理主体的分散性、自主性，治理行为的实践性、动态性，治理手段的多样性、复杂性，治理参与的民主性、包容性，决定了传统的硬法难以对其进行全面规范。税收共同治理的实施，需要匹配更加灵活多样、相机抉择的软法来规范。同时，也是为解决社会组织、公民个人在参与税收共同治理中由于规则设定缺位引发的法治化不足问题。
根据生成主体的不同，软法有五种类型。一是政府部门创制软法，如税务部门《权责清单》《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版）和《税收征管操作规范》（2.0版）等；二是市场主体创制软法，如企业与其关联方签订的《成本分摊协议》等；三是社会组织创制软法，如《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》《注册税务师涉税服务业务基本准则》等；四是公民个人创制软法，如在个人所得税专项附加扣除中约定赡养老人扣除份额的协议；五是不同主体协作创制软法，如企业与税务机关之间就企业未来年度关联交易形成的《预约定价安排》。法治最根本的在于法治精神。符合法治精神和法治原则的“法”才是软法，这是软法的生命力之所在。由此，多元主体参与的税收共同治理规范体系，是指由单一国家硬法体系向国家硬法与社会软法规范体系共治协调体系转变。
（三）税收共同治理中软法的效力
软法概念来自于国际法领域，并广泛作用于国际社会治理。在全球税收治理中，软法治理将从各种软法渊源所具有的“协同效力”中获得支撑和推动，并将主要依赖由多元主体所形成的网络治理结构及其功能运作所产生的一种“功能约束力”，从而使得软法治理不至于成为“软弱无力”的治理，而具有实质性的作用和效果。具体到一国之内的税收治理，特别是税收共同治理中，软法的效力又有其特殊性。
笔者认为，在法治精神的观照下，税收共同治理中软法具有三大效力。一是规范约束力。软法本身设定的内容具有对多元主体的规则设定性、行为指导性、激励指引性，其与硬法所具有的国家强制力不同，软法更多地依赖于政府部门、市场主体、社会组织、公民个人的适用和遵从中取得依赖性，更多地依赖于多元主体的自主实施，因此在相关主体的认同中具备了规范约束力。二是事实执行力。税收共同治理中的软法很多是指导型、服务型、激励型的规范，类似于行政行为中的事实行为，相关主体遵照相关软法规范可以实施涉税行为，如根据《全国税务机关纳税服务规范》（3.0版），纳税人可以办理税收申报、税款缴纳、发票领购等。因此，该软法在纳税人适用中获得了事实上的执行力。三是协同强制力。税收共同治理中的软法具有弥补硬法缺陷的功能，但是其并不能代替硬法规范。相反，很多软法规范是根据硬法规范制定的，具体规范可能来源于法律的基本原则、实体规则、程序规则、救济规则，如《税收征管操作规范》（2.0版），其中诸多内容都是针对税收实体法和《税收征管法》条款的细化规定，一旦违反，必将溯源于相关硬法规范强制实施或追责。因此，税收共同治理中的软法有时需要借助硬法，在与硬法的协同中获得支撑力、强制力。
总之，承认软法在税收共同治理中的效力和作用，并不否认硬法的效力和作用，即便硬法存在失灵的可能。软法与硬法之间的分工经常并非指向不同的公域，而是指向同一领域的不同层面，这种调整层面上的各有侧重会经常发生转换。因此，遵循软硬法混合治理将是税收共同治理中的路径选择。在市场经济还不够发达、市民社会还不够成熟、公民个人法治意识还有待增强的一段时期内，硬法仍然是税收共同治理的主要依据，软法更多地发挥辅助、衔接、落实等功能。

三、税收共同治理问题的软法应对
如同硬法具有不同的调整对象、不同的规则内容、不同的形式、不同的位阶一样，软法也有其内在结构性和外在层次性，决定了其在调整法律关系时不是以整体主义出现，而与硬法类似以不同形态和不同层次出现。囿于论题所限，笔者不对软法本身的内在结构和外在形式作探讨，而只就软法在应对税收共同治理法治化不足问题上提供一些建议。具体而言，软法的应对策略可分为原则性应对、一般性应对、具体应对。
（一）软法的原则性应对
软法的原则性应对是通过法的精神、法的价值、法的原则应对税收共同治理中的问题，其具有基础性地位和指导性作用。如税务机关根据诚信原则，针对缺省办税资料的纳税人的部分事项给予“容缺办理”，针对提请减免税的纳税人的申报资料要求留存备查等，就是出于对纳税人的信任作出的。税收共同治理中，针对法律规定不足与行政主导的实际，软法可以根据硬法的基本原则，确立可行性方案，设定操作性规则，让硬法原则更具指导性，实践中广泛运用的规范性文件和政策解读等就是软法原则性应对最好的例证。同时，针对现行硬法中对社会组织、公民个人参与税收共同治理设定不足的问题，短时间内整体制定或修订相关税收实体法、税收程序法的可能性不大，可行的路径是通过诸如公共政策、操作规范、指导意见等形式的软法，规范社会组织、公民个人的权责边界和权力运行，为税收共同治理法治化提供全方位支撑。
（二）软法的一般性应对
软法的一般性应对是指根据硬法规范的适用空间或排除规定，推定适用或另行适用相关软法规范的策略。这也是软法协同强制力的重要体现。二十一世纪以来，软法不断涌现，并广泛存在于各类法律法规、政府文件、市场主体和社会组织自律规范中。如《行政许可法》第十三条规定：对可以设定行政许可的事项，公民、法人或者其他组织能够自主决定的，市场竞争机制能够有效调节的，行业组织或者中介机构能够自律管理的，行政机关采用事后监督等其他行政管理方式能够解决的，可以不设行政许可。此规定为非政府主体通过非行政许可方式参与税收共同治理提供了可能，也为多元主体在税收共同治理事务中适用软法提供了可能。再如，近年国家税务总局大幅减少税务行政审批事项数量，在取消非行政许可类审批事项的基础上，进一步对行政许可类审批事项进行清理，实行清单管理，全国税务机关仅保留6 项税务行政许可类审批事项。还如，《国家税务总局湖北省税务局关于发布〈湖北省税务行政处罚裁量基准（试行）〉的公告》（2019年第9号），通过对涉税行政处罚一般条款的细化，使该基准（试行）获得了规范约束力、事实执行力、协同强制力，让软法进入到税收共同治理的进程中。
（三）软法的具体应对
软法的具体应对是指通过直接制定相关软法规范来调整多元主体在税收共同治理中的关系。相较于前述应对方式，具体应对需要从权责边界确定、权力运行规范和救济措施保障这三个层面予以关注。
权责边界确定方面，税收共同治理软法路径上多元主体的权责内容往往通过对抽象原则和一般规则的法律解释来理清，且主要是执法解释，多以公共政策、操作规范、指导意见等形式出现。税收共同治理法治化路径的展开，需要对多元主体以及相互之间适应的现行规范、规则、章程、协作机制等内容进行升级，提炼出具有软法功能、能够在一定范围内起到规范作用的具体权责内容，既尊重了现有做法和行为传统，又提升了软法的理性化、规范化程度。当然，这些软法规范必须符合法治精神，与宪法和法律的具体规定不相冲突，或者必须得到宪法、法律的明示或者默示认可，否则不仅会为多元主体参与税收共同治理带来适法难题，还会导致法治化逐渐虚化，最终难免走向法律虚无主义。
权力运行规范方面，税收共同治理中的软法路径，需要做到公开透明，引导政府部门、市场主体、社会组织、公民个人关注软法，并充分利用软法的开放性、灵活性特点，因地制宜、因人而异、因时制变，建立税收共同治理中多元主体的信息交流和反馈机制。增强软法实施前、实施过程、实施结果的公开性与透明度，通过开放的机制引导多元主体参与税收共同治理。建立多元主体参与税收共同治理的程序，健全软法实施的交流、咨询、评价、反馈制度。顺应信息化、网络化、智能化治理需要，搭建税收共同治理信息平台，借助现代信息技术提升多元主体参与税收共同治理的便捷性、有效性。
救济措施保障方面，部分地方的税收机关探索实施的“涉税争议预先裁判制度”，拓宽了专业化的涉税纠纷解决进路，为属地解决涉税纠纷、促进征纳和谐提供了可能。此外，税收行政复议中和解、调解制度的引入也发挥了软法的作用。《税务行政复议规则》第八十六条第一款规定，对行使自由裁量权作出的具体行政行为、行政赔偿、行政奖励以及存在其他合理性问题的具体行政行为提起行政复议的，按照自愿、合法的原则，申请人和被申请人在行政复议机关作出行政复议决定以前可以达成和解，行政复议机关也可以调解。当然，此规范目前属于硬法性质的规范，但今后相关操作性规定可以为软法所关注或具体设定，为多元主体参与税收共同治理的纠纷解决提供具体办法。此外，司法实践中对判例的指导适用一定程度上体现了软法救济措施思路，有必要对税收领域内的判例进行整理、编纂，为多元主体参与税收共同治理的纠纷解决提供指导。
综上可见，软法在应对税收共同治理相关问题时具有很强的适应性，这也说明在其间软法与硬法有着相对确定的功能边界。笔者认为：有关税收共同治理的基本制度，如多元主体的权利义务、交换共享的信息范围、违法行为的处罚方式等事项，应当由硬法来规制；有关税收共同治理的操作性规则，如各类主体参与税收治理的途径、共享信息的方式等事项，适合由软法来调整。软法的建议性、指导性、灵活性、柔韧性往往与硬法的强制性、规制性、稳定性、强制性结合起来，基于不同的情境可能采用不同的主辅组合。由此，软硬法兼顾才能发挥最佳的税收共同治理效果。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第5期。）

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