旧村改造中回迁物业能否单独作为成本核算对象？

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作者 正坤财税 袁晨新
房地产企业开发产品的成本核算关系到企业所得税的正确申报缴纳，而成本核算的第一步是确定成本核算对象。旧村改造项目中，房地产企业通常采取回迁物业安置的方式对原权属人进行拆迁补偿。那么在旧村改造中，回迁物业是否应该单独作为成本核算对象，将会对企业所得税税负产生哪些影响？小编借此篇文章和各位读者一起交流分析。
首先看税收政策上对成本核算对象的规定。（国税发[2009]31号）第二十六条规定了计税成本对象的6个确定原则：可否销售原则、分类归集原则、成本差异原则、功能区分原则、定价差异原则和权益区分原则，并对每一项原则做出了比较详细的叙述和解释。其中开发产品能对外经营销售的或定价存在差异的，“应”分别作为成本核算对象；开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，“要”分别作为成本对象进行核算；开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，“应”结合上述原则分别划分成本对象进行核算。从以上规定中可知，可否销售原则、成本差异原则、定价差异原则和权益区分原则是在确立成本核算对象的过程中必须遵循的原则。
其次判断回迁物业是否满足上述确立为成本核算对象的要求。在可否销售原则方面，根据企业所得税的相关规定，回迁物业无偿移交给原权属人须作视同销售处理，即企业所得税上仍将回迁物业视作可对外销售的开发产品。在成本差异原则方面，在一些旧村改造项目中，应当地政府或原权属人的要求，回迁物业的建造标准高于其他可售产品，即回迁物业的建造成本与其他可售产品也可能存在差异。在定价差异原则方面，根据（国税发[2009]31号）第七条的规定，回迁物业无偿移交给原权属人需要作视同销售处理，同时按优先顺序列举了三种视同销售的定价方法。可是回迁物业与商品房性质不同，是参照同期同类产品的市场价格，还是按照成本加成的方式进行定价，目前企业所得税政策中并未有统一明确的规定，即回迁物业的定价方式与其他可售产品也可能存在差异。此外，为尽快安置原权属人，回迁物业的交付进度通常会早于其他可售产品，即回迁物业也符合分类归集的原则。
结合上述分析可知，根据政策规定内容判断，回迁物业在多数情况下应该单独作为成本核算对象。
接下来小编再通过一个简单的测算，分析回迁物业是否单独作为成本核算对象将会给企业所得税带来哪些潜在的影响。


案例中假设，回迁物业在第一阶段发生成本4亿元，同时按建筑面积比例分摊公共成本2.5亿元，合计归集成本6.5亿元。其他可售产品在两个阶段发生成本支出都为1.6亿元，分摊公共成本2.5亿元，合计归集成本5.7亿元。
从以上测算表中可以看出，如果回迁物业与其他可售产品分别确立为成本核算对象，各自归集的开发成本是6.5亿元和5.7亿元。如果未分别确立为成本核算对象，总成本假设按照建筑面积比例分摊，各自归集的开发成本都为6.1亿元。
如果开发产品都预售完毕，且竣备时间分为两个阶段，回迁物业在第一阶段竣备，而其他可售产品在第二阶段竣备。根据（国税发[2009]31号）第二条的规定，在竣备时点可视为产品完工，须结转开发产品的实际利润。因此在第一种成本核算方式下，在两个阶段扣除的开发成本分别为6.5亿元和5.7亿元。在第二种成本核算方式下，两个阶段扣除的成本分别为6.1亿元和6.1亿元。
因此可以发现，在两种不同的成本核算方式下，虽然最后扣除的开发成本总金额相同，但是两个阶段分别扣除的金额产生了差异，导致企业所得税的纳税金额也产生了时间性的差异。特别是如果其他可售产品因为多归集了开发成本，而导致第二阶段产生了亏损，会由于项目已经销售完毕，第二阶段产生的亏损无法及时在税前弥补，造成最后的企业所得税纳税金额增加。