【特别关注】鼓励研发：35个OECD成员国实施企业所得税优惠

李威03

【特别关注】鼓励研发：35个OECD成员国实施企业所得税优惠
中国税务报 2021年05月18日 作者：何振华 陶旭
近日，国际知名税收智库——美国税收基金会的全球项目主管丹尼尔·邦恩在该基金会官网发表了《OECD成员国鼓励企业研发投入和专利盒税收优惠制度分析研究报告》（以下简称《研究报告》），引起国际税务届高度关注。该报告指出，经济合作与发展组织（OECD）成员国都非常重视鼓励企业开展研发活动，37个成员国有35个实施了企业所得税优惠制度。尽管各国税收优惠制度形式不一、力度有别，但都在一定程度上促进了本国企业创新发展。此外，对企业研发活动实施更中性的企业所得税制度也值得各国借鉴。
重视鼓励企业开展研发活动
企业所得税政策通常会影响企业的投资决策。当前，各国鼓励企业科技创新的税收制度主要体现在企业所得税政策上，旨在通过降低税收成本来鼓励企业加大研发投入和生产更多拥有专利的产品。
OECD成员国鼓励企业加大研发投入和生产专利产品的企业所得税优惠政策主要有三种：研发费用加计扣除、研发费用税收抵免以及专利盒制度。其中，研发费用加计扣除允许公司在计算应纳税所得额时扣除超过其研发成本的费用，研发费用税收抵免可按照研发成本的一定比例抵减企业的应纳税额，专利盒制度则是一种对企业通过专利或类似知识产权获得的应税所得准予适用较低税率的政策。在OECD的37个成员国中，除了爱沙尼亚和瑞典之外，有35个成员国实施了鼓励企业开展研发活动的企业所得税优惠制度。其中有20个国家实施了研发费用加计扣除政策，18个国家实施了研发费用税收抵免政策，19个国家实施了专利盒制度，比利时、爱尔兰和英国同时实施了这三项优惠政策。
  
企业所得税优惠政策不尽相同
为了理解研发费用加计扣除、研发费用税收抵免以及专利盒制度这三种企业所得税优惠政策的激励机制，《研究报告》举了一个例子进行说明：某公司以5美元的研发成本（费用化），研发出了一项可申请专利的发明。该公司还有35美元的其他费用，最终该发明带来了50美元的收入和10美元的应纳税所得额。该公司适用20%的企业所得税税率。
假设存在四种情形：第一种情形（没有税收优惠），该公司应纳税额2美元，税后利润8美元，税后利润率为16%。第二种情形（享受研发费100%加计扣除）：该公司应纳税所得额为5美元，应纳税额为1美元，税后利润为9美元，税后利润率为18%。第三种情形（研发成本享受20%的税收抵免）：该公司应纳税额2美元，抵减1美元（相当于研发成本的20%），税后利润为9美元，税后利润率为18%。第四种情形（专利盒政策，享受10%优惠税率）：该企业应纳税额为1美元，并剩余9美元的税后利润，税后利润率为18%。
从以上四种情形看，虽然三项优惠政策都产生了相同的税后利润，但它们所激励的行为却并不一致。研发费用加计扣除和税收抵免鼓励企业增加研发投入；专利盒政策则激励公司生产更多拥有专利的创新产品或从专利权中赚取更多利润，拥有更多的专利意味着企业需要投入更多的研发费用，但也可能意味着有机会获得更多的利润。
在制定了研发费用加计扣除政策的20个成员国中：加拿大的适用范围最窄，仅在发生研发费用的当年准予全额扣除，当年未扣除的部分仅可结转一年内扣除。立陶宛的研发费用扣除制度最优惠，允许企业按照研发费用的300%进行扣除。
在实施研发费用税收抵免的18个成员国中：税收抵免率最高的是澳大利亚，该国年度营业收入低于2000万澳元的企业可以享受研发费用43.5%的税收抵免（抵免额超过应纳税额可退还），年度营业收入超过2000万澳元的可享受38.5%的税收抵免（抵免额超过应纳税额不退还）。英国的抵免率最低，仅提供研发费用13%的税收抵免。德国仅对与研发相关的工资和薪金支出提供25%的税收抵免。在爱尔兰，企业可以不把研发费用税收抵免用于抵销公司应付税款，而是给某些参与研发的员工用于个人所得税抵免。
在出台了专利盒制度的19个成员国中，比利时的专利盒制度适用税率最低，对知识产权相关所得提供85%的减免，该国法定税率25%，减免后的实际税率仅为3.75%。适用税率最高的国家是意大利，该国对知识产权相关所得提供50%的减免，该国法定税率27.9%，减免后的实际税率为13.95%。爱尔兰和以色列专利盒税率广泛适用于专利、软件和其他类型的知识产权，而美国只有向外国实体销售相关的知识产权收入才有资格获得37.5%的减免（享受13.13%的优惠税率）。
此外，美国、捷克、葡萄牙、西班牙和墨西哥5个国家仅对研发费比以前年度增加额实行税收优惠。由于部分研发费用是企业日常所必须花费的，研发费用增量税收抵免的制定，有助于减轻企业日常研发费用获利税收优惠的效应，激励企业不断提高研发投入，而非在不增加研发支出的情况下持续获得税收优惠。
  
税收优惠对创新发展有促进作用
自2003年以来，OECD对研发费用加计扣除和税收抵免等政策税收效应进行了持续评估，计算了大企业和小企业、盈利企业及亏损企业的研发费用内在税收补贴率（OECD通过对某些类型公司的税收优惠进行建模，计算出了研发费用税收优惠政策的内在价值，该内在价值用内在税收补贴率表示）。根据该测算方法，允许立即扣除研发成本但没有其他税收优惠的国家的内在价值为0，而加计扣除额越大，内含税收补贴率就越高。如果内在税收补贴率为0.5，则意味着将按照研发费用的150%予以扣除。
按照OECD的评估，在具有研发费用税收优惠政策的国家中，大企业研发税收优惠政策收益最大的是斯洛伐克（盈利企业补贴率为0.55，亏损企业为0.43），而韩国的大企业优惠政策效益最低（盈利企业和亏损企业的补贴率仅0.02）。在小企业方面，哥伦比亚政策优惠力度最大（盈利企业0.68，亏损企业0.51），而墨西哥的优惠政策效应最低（盈利企业0.06，亏损企业0.05）。根据统计，2003年~2020年，OECD成员国盈利型大企业的平均内在税收补贴率由0.076增加到0.17，表明各国近年来研发费用税收补贴普遍呈增长态势。
研究表明，研发费用和专利创新所得税收优惠政策通过降低研发投资的税收成本，有助于促进企业增加研发支出和专利申请。但也有相关研究显示，这可能只是企业变相地将其他支出归类为研发支出，或者想方设法为大量现有的创新申请专利，由此来获取更多税后利润。
  
两个动向值得关注
研发活动的跨境转移与“以邻为壑”效应。各国政府出台的优惠政策除了鼓励企业增加研发投入和生产专利产品以外，还会影响这些研发创新活动的发生地。经济学家博多·诺尔最新研究发现，如果一个国家实行新的研发税收抵免，那么企业将增加在该国的研发支出，同时通过减少其他国家的研发活动来平衡整体研发支出。经济学家雷切尔·格里菲斯的研究显示，专利盒制度会导致企业将专利转移到税率较低的国家。
OECD税基侵蚀和利润转移项目的第五项行动计划，旨在通过建立一个全新的分析框架，解决跨国公司通过在集团内转移无形资产来侵蚀税基和转移利润的问题。OECD各国都已经采用了“知识产权制度的改良关联法”，规定研发和其他相关活动必须与接受特殊税收待遇的专利在同一司法管辖区内进行。经济学家卡尔蒂凯亚·辛格的一项研究表明，由于新的关联政策，目前知识产权和研发活动难以同时运作到低税率地区。然而随着时间的推移，企业仍有可能将研发人员和活动从高税收管辖区迁往知识产权税率较低的国家。
对企业研发活动的中性税收政策。瑞典和爱沙尼亚没有设立研发费用加计扣除、税收抵免或专利盒制度，然而，两国政府为企业研发支出提供了大量资金支持。
2017年，瑞典政府资助的企业研发支出占国内生产总值（GDP）的0.113%，几乎是OECD平均水平0.06%的两倍，人均研发支出为1615欧元，在欧洲国家中排名第二（仅次于瑞士）。瑞典允许无限制、无限期结转企业亏损，这使得企业能够承担创新的风险，而不必担心税款问题。
爱沙尼亚反对给企业开展研发活动提供特别税收优惠，在OECD国家中实行了最中立和最具竞争性的税收制度，仅当企业在向股东分配利润时才征税，意味着只要企业将利润进行再投资则无须缴税。
《研究报告》认为，爱沙尼亚和瑞典的做法值得其他国家借鉴，并表示各国政策制定者不应将政府资源向研发活动和专利创新倾斜，而应采用广泛的中性税收制度。


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