【2021年05月19日】营改增胜利5年了，我们还在讨论营业税问题

税智观察

五一劳动节期间税务界的大咖们照旧辛勤劳动，讨论结构性存款要不要交增值税的问题。我一边吃瓜一边想，这个问题问错了啊。应当问要不要交营业税。
  

  
一、名不正则言不顺
  
大家说不对啊。财税（2016）年36号文件于2016年5月1日生效，宣布了包括金融业在内的最后四个行业实现营改增，到现在已经整整5年了，怎么还会有营业税呢？我说别忘了当年营改增的时候，金融业营业税是平移过来的，是增值税的新瓶装了营业税的旧酒，实际上还是营业税。你想想看，增值税都是进项销项环环相扣，对增值额征税。而36号文件规定货款利息不能抵扣进项，每个环节都全额征税，这不还是营业税吗？
  
营改增完成五年了，金融业营业税还依然坚挺。这就好比说解放战争胜利五年了，有一支国军当年接受了和平改编，番号改成解放军了，但是至今还没有执行三大纪律八项注意，这是不是很魔幻呢？
  
俗话说，名正言顺。如果金融业彻底营改增，货款利息允许进项抵扣，成了名符其实的增值税，这个问题就简单很多。要交就交吧，交完了下家能抵扣就行了，反正是个转嫁。对银行来说无非就是代扣一下增值税，然后自己做进项税抵扣，本身不增加税负，整个链条上也不增加税负，这个问题就不那么重要了。反之，如果说承认现在金融业还在适用营业税，那么问题就变成了结构性存款要不要交营业税的问题。如果说交就是额外的税收负担，交或者不交区别很大，交或者不交的分析就很复杂。
  

  
二、交不交营业税看两个部门的博弈
  
赵国庆老师主张不应交税，理由是银保监办发（2019）204号明确了结构性存款是商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款，说到底还是存款，而存款不在增值税的税范围之内，即”不征税收入“。对些韦国庆老师评论说”具有实操上的说服力”。对二位国庆老师我都赞同。我在基层税务机关工作过，了解基层税务机关的思考习惯。税法不明确的地方，参考税法之外的法规，也算是依法征税，在操作层面，合法性可以这么理解。如果有基层税务机关这么做，我会赞赏这是有担当的税务局。
  
叶永青律师则主要从法理方面探讨合法性，主张存款和贷款一样，都是提供资金收取益的服务，都属于增值税的范围，而且基于税收中性的要求，原则上同样应纳入增值税的征收范围；而对于一般性存款利息，出于其社会性考虑，现规定免予征税（36号文关于“不征税项目”的表述实为误用）；既然是免税，那就要法规明确才免，结构性存款是个新生事物，法规还没有明确免税，那么就应当征税。对此我的看法是，放在营业税下，这些论述我完全赞同。如果放在增值税下，则税收中性还要考虑更多方面，下文会有解释。
  
鄙人愚见，结构性存款是个金融创新。凡是金融创新，主要有两个动力，一个是逃避金融监管，另一个是避税。银保监办发（2019）204号文件从金融监管角度定义了结构性存款还是存款，是出于行业严管的目的，因为相对于理财产品而言，金融部门对存款的监管更严。而税务方面，要不要承认结构性存款是税法意义上的存款，则是另一个问题。如果从反避税的目的出发，定性为不是存款也是有道理的。因此，这个问题需要财政部和人行以及银保监会来确定。对于结构性存款要不要征税的问题，是两个部门之间的博弈。这个问题要在高层加以明确，不能将难题留给基层税务机关。
  

  
营业税时代，税收政策往往都是财政部和相关行业主管部门博弈的结果。久而久之，就形成了一套行业税负的思维。存款和贷款都是占用资金，存款的特殊性无非是只能存在银行。对存款利息不征税无非是针对银行的特殊政策，这和针对银行同业贷款免税是一个道理。这种政策是出于存款的社会性考虑也罢，还是出于对银行的特殊照顾也罢，总之已经构成了银行行业税负的一部分，是财政部（代表公共利益）和银行业之间部门利益均衡的一个砝码。也许正是出于维持部门之间的利益格局的目的，货款服务的营业税平移到了增值税之下，但这造成了很多问题。行业税负思维放到增值税时代是行不通的（请参考行业税负是个伪命题）。引用韦国庆老师一句话，“容易引起思维混乱的还是改革中的过渡性规则”。
  
三、要尊重增值税的中性原则
  
叶永青律师说到的法理，着重于立法意图和法条之间的相互关系。韦国庆老师的法理分析则偏重增值税固有的特性，强调存款利息不在消费型增值税基范围，不应征税。这里我沿用韦国庆老师的思路分析如下：
  
OECD的《国际增值税/货物劳务税指南》（2014年版，以下简称“《增值税指南》”）第1.2段明确指出“增值税的最终意图是针对最终消费征税，所谓最终消费是指家庭的最终消费。原则上只有个人发生的消费才被增值税所针对，企业发生的消费不在此列。”结构性存款是作为企业的银行一方消费的服务。如果存款人是个人，则是个人提供这方面的服务，不应在增值税的针对范围之内。也就是韦国庆老师说的，不在消费型增值税的税基范围之内。

关于中性原则，《增值税指南》的前三项指引（guideline)，分别是：
第2.1项指引：增值税负担不应由纳税的企业承担，除非法规中有明确例外规定。
第2.2项指引：相似情形下从事相似交易的企业应缴纳相似水平的税收。
第2.3项指引：增值税法规应确保增值税不构成商业决策的主要影响因素。
  

  
为了实现第2.1项指引的目的，增值税都是允许抵扣进项的，企业虽然是纳税人，税负最终都转嫁给消费者承担。现在货款利息是不允许抵扣进项的，违反了这一条指引。在这种背景下，对结构性存款如果再征增值税，会加剧背离中性原则。就如说，一个企业向银行存入结构性存款，取得利息如果缴纳增值税，而银行不允许抵扣进项，会构成重复征税。
  
根据第2.2项指引，贷款、存款和结构性存款，本身都是相似的服务。人为区分为征税和不征税，违反了这条原则，因此应当一视同仁，一概不征税。
  
根据第2.3项指引，如果A企业有多余资金，就会面临两个选择，一是作为结构性存款存入银行，由银行贷款给B企业，二是直接贷款给B企业。该项指引要求两种选择下税负是一样的，商业决策时可以不需要考虑增值税的影响。事实上，如果允许对货款利息进项抵扣，就能达到这个效果，因为增加一个环节不影响力税负。但是在现在不允许抵扣进项的背景下，多一个环节会多一道税负。因此，对结构性存款征税，会背离中性原则。
  
四、欧盟一免了之
  
增值税起源于欧洲，而欧洲的金融业很发达，处理金融业增值税问题的经验丰富。为了解决金融业增值税方面的种种问题，欧盟采取了免税的方法。为了协调成员国的增值税制度，欧盟发布了《增值税指令》（请参考间接税浴火重生(二）--欧盟的增值税指令）。1977年版的《增值税指令》第135条第(1)(a)-(g)款，规定了几乎所有的金融和保险服务都免增值税。据说免税的理由是借贷业务中进项的价值难以确定，因而金融保险机构的税基难以确定。这是怎么回事呢？
  

  
假定自然人甲存一万元活期存款到银行，银行支付年利息0.35%，随后将这笔款贷给企业B，约定期限一年，贷款年息4.35%，请问银行的增值税税基是多少？答案是400元，即利息收入10000元X4.35%＝435元减去利息支出10000元X0.35%＝35元。这很难确定吗？看似不难，现实中很难确定，原因是：
  
其一，支付给个人的这35元应当是不征税的。前边已经讨论过，这是消费者个人的收入，不在增值税的税基范围之内，因此，这部分价值本没有交税。如果要计算税基，就要人为算出一个进项税，这就有难度。就像我国针对购进免税农产品要计算进项税一样，会产生一系列问题。
其二，银行的资金来源可能比较复杂，不会只是单一的存款，一定会出现类似结构性存款的各种复杂情况，这种情况下，进项确实会难以确定。
  
可见，欧盟对金融业免增值税，其中原因之一就是我们讨论的这种结构性存款下的复杂情况。当然了，免税还有一个考虑，就是金融行业的竞争力。要知道美国对金融服务是没有流转税的。如果征税，欧洲金融企业与美国同行竞争时会处于劣势。也正是出于竞争力方面的考虑，欧洲的金融行业觉得免税是不够的，因为免税意味着进项税要转出，进入成本，而美国同行则没有这项成本。因此，欧盟相关税务专家目前在讨论如何解决这个问题。
  
欧盟免税的做法，看似对银行保险行业特殊照顾，实际却引发了进项税转出，造成了额外的税负。依我看来，还不如跟别的行业一视同仁，同样征税。也就是说，从源头开始，对个人存款利息征税，然后银行提供服务再征税，由于存在进项抵扣制度，所有增值税最终转嫁给消费者个人，银行和保险公司本身不承担税负，岂不更好？而在我国，允许贷款利息进项抵扣，然后取消针对存款利息的免税政策，把银行和别的行业一视同仁，也是解决一系列痛点问题的最佳方案。

结构性存款的小问题折射出营改增不彻底的大问题。革命尚未成功，同志仍须努力！

关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。

相关文章：
行业税负是个伪命题
间接税浴火重生(二）--欧盟的增值税指令