数字税征管的国际经验、现实挑战与策略选择

李威03

全球数字经济的快速发展不仅促进了新型商业模式的兴起，也给国家和国际间现行税制带来了新挑战。现行税制主要针对传统产业的特征设计，很难适用于对数字型企业公平合理课税，造成了传统产业及数字经济企业税负不公的现象。目前尚未形成统一的关于全球数字税征收的政策框架，为应对数字经济税收征管问题并抢占先机，英国、法国、奥地利等23个国家和地区现已颁布数字税相关的立法；新西兰、挪威、俄罗斯等9个国家也初现开征数字税的意向，开征数字税已成为各国税制改革以及国际税制改革中值得关注的问题。
《2020年中国数字经济发展白皮书》显示，2019年，我国数字经济增加值达到35.8万亿元，占GDP比重达到36.2%；名义增长率15.6%，远高于同期GDP名义增速。目前我国数字经济已进入“四化”（数据价值化、数字产业化、产业数字化、数字化治理）协同发展新阶段，逐渐成为国民经济的重要组成部分和推动经济高质量发展的新动力。因此，如何构建数字经济背景下符合我国实际情况的税收制度迫在眉睫。本文基于数字经济背景下我国数字税研究现状，借鉴国外数字税相关理论和实践，分析我国开征数字税面临的挑战，并提出相关对策建议。
一、数字经济发展对我国税收征管的影响
  数字经济（Digital economy）最初的定义是互联网的产生使得社会经济生活发生改变（Tapscott，1996）。21世纪，随着新一轮科技革命和产业变革的兴起，以及数据价值化的推进，数字技术逐渐与实体经济融合，数字经济的内涵也得到了拓展，被普遍认为是一种以数字化的知识和信息作为关键生产要素，以数字技术为核心驱动力，以现代信息网络为重要载体的新兴经济形态。党的十八大以来，我国政府高度重视数字经济的发展，陆续出台了相关政策文件，对宽带中国、“互联网+”、数字乡村发展、大数据战略等进行规划，发展数字经济已逐渐上升为国家战略。2019年中央政府工作报告首次明确提出“壮大数字经济”；2020年中央政府工作报告再次强调“打造数字经济新优势”；《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》提出要“加快数字化发展，发展数字经济，推进数字产业化和产业数字化，推动数字经济和实体经济深度融合”，政策扶持推动数字经济向经济社会各领域深度融合发展。
与强调闲置资源利用的共享经济，以及关注小公司中介业务的平台经济等同样和互联网密切相关的新经济模式相比，数字经济代表的是更少的实物需求，更加及时、高效和智能。其特点包括以下几个方面：第一，高流动性。数字经济高度依赖无形资产，供应商不需要固定的营业场所，且买方从制造商转变为了个人消费者。第二，对数据的依赖性强，即数据成为生产的重要因素并可以创造价值。第三，交易难以追溯。交易是通过网络完成的，很难进行确认。数字经济的快速发展催生了新的经济业态和商业模式，既为实体经济提质增效、重塑核心竞争力注入强劲动力，也给传统的税收规则和管控模式带来了双重影响。一方面，数字经济有利于扩大税基和提升征管效率。数字经济下，企业可以利用网络信息技术提升生产经营相关技术效率，从而降低交易成本和扩大交易规模，理论上扩大了总体税基；同时，税务机关也形成了全国统一的税收数据中心，利用企业电子发票、区块链技术等实现全国纳税人的数据轨迹查询分析，能够加强风险防控，提高管理效能，简化办税事项并提升税收征管效率。另一方面，数字经济也对现阶段税收征管制度提出了挑战。在数字经济时代，因为企业收入来源地和利润实现地出现分离，税收征管的难度加大。跨国互联网企业更容易利用税收征管制度的漏洞侵蚀税基和进行利润转移，既制约了当地企业的发展，也会使得当地政府出现较大的税收收入流失。此外，数字经济公司的无形资产一般占了较大比重，且许多公司收入来源丰富，拥有多条业务线，传统经济企业的收入划分原则可能不再适用。

二、国外数字税征管：理论、实践与启示
  （一）数字税的相关理论研究
1.间接税税收研究
消费税的征税一般分为基于目的地的税收和基于来源地的税收。目的地原则适用消费国的税率，其有效性体现在国内外公司都将获得相同的税前价格，并以该价格平衡边际成本（Diamond and Mirrlees，1971），主要缺点是难以找到交易场所和定义消费地点。基于来源地原则适用生产者所在国的税率，这一原则鼓励公司在最低消费税率的国家进行选址，可能导致国与国之间的税收竞争。尽管从2015年1月开始，目的地原则开始在欧盟被逐步重视，但考虑到两种原则各有优劣，欧洲各国的增值税征收原则也在两者之间来回转换。对于逐渐发展的数字经济而言，现在各国对互联网消费环节征税的原则存在着较大的争议（Varian，2000）。一方面，部分学者认为互联网消费更容易避税，容易造成税收扭曲和效率低下（Goolsbee, 2000）；另一方面，一些学者认为互联网是一个新兴产业，具有积极的外部影响，主张豁免互联网税收。此外，也有学者建议消费税不应该向销售公司征收，而应该向能够获取信息的中介机构征收（Seote and Kamp，1996）。
2.直接税税收研究
从企业所得税来看，企业所得税征税的关键在于固定机构（Fixed establishment）的确定，如果公司在一个国家拥有固定机构，则将适用该国的企业所得税率，并且往往有国际协定用于避免两个国家对企业的双重征税。理论上，一个国家的企业所得税税基应与在此国家进行商业活动创造的价值相吻合，而实际上，跨国公司可以在不同国家之间进行税基分配。一方面，如果一个国家的价值创造不容易被发现、商业活动的地点尚不明确，税收基础本身在一定程度上是可移动的，另一方面，企业也可以通过转让定价重新分配税基。
数字经济背景下，一方面，数字企业所经营的商品以低税率的无形资产为主（Dischinger and Riedel，2011），流动性较强，且网络效应可能会促使相关国家均被视为参与经济活动的基本要素；另一方面，数字产品更新频率高、跨国企业及各国税务部门存在信息不对称，交易可比性更差。因此，企业可以通过转让定价等方式在税收较高的国家通过增加成本来减少公司税基，并通过增加产品价值的方式转移到税收较低的国家纳税，从而降低企业整体税负（Bauer and Langenmayr，2013）。
3.双向平台的征税研究
与标准市场中公司向单个客户群提供产品不同，双向平台（Taxation of two-sided platforms）通过两组消费者之间的交互来创造价值。数字经济中存在较多双向市场的案例，包括软件、电子商务站点、搜索引擎和网上支付系统等。以搜索引擎为例，如果某一引擎引用了大量站点，则用户更倾向于使用该引擎；反之，如果网站吸引更多用户，也更经常被搜索引擎引用。Kind（2008，2009，2010）等人研究了双向垄断平台的最优税收，得出了以下两点结论：（1）从价税（例如增值税）不一定优于从量税，即双向市场中从价税不再占有主导地位。（2）商品的价格可能会因征收从价税而降低，这是由于对市场一侧进行征税可能会导致平台转移业务收入，从而使整个平台业务模式发生变化。例如，对用户访问进行征税可能会导致该平台降低访问价格，并将其收入转移到广告商一方。
（二）国际组织及各国的数字税政策比较
为了解决数字经济的发展带来的税收问题，经合组织（OECD）、二十国集团（G20）、欧盟（EU）等国际组织与多个国家进行谈判合作，寻求多边解决方案。“数字税”最早可以追溯到1996年OECD财政事务委员会（the Committeeon Fiscal Affairs，CFA）有关通信技术发展对于税收影响的讨论；2013年，OECD与G20发起了税基侵蚀与利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）项目，以应对数字经济税收挑战；2019年5月，OECD与G20关于BEPS包容性框架（InclusiveFrameworkonBEPS）提出了应对经济数字化税收挑战的“双支柱”计划。
尽管国际社会在数字税方面的合作已经取得了一些实质性的进展，但由于各国的利益及税收制度存在差异，在短期内难以达成共识，目前国际社会尚未形成数字税的全球政策框架。因此，部分国家采取了单边措施来解决面临的主要问题。目前主要国家的数字税税收制度差异主要表现在三个方面（具体情况参见表1）。第一，征税范围差异。数字税的征税范围较广，主要以服务为主，同时也包括了对资源、技术等的征税，而不同国家数字税的征税范围也存在较大差异。例如，奥地利仅对在线广告服务征税；而意大利、法国数字税的征税范围既包括基于用户数据的广告服务，也包括为用户提供数字接口的技术；英国主要对从英国用户获得价值的搜索引擎、社交媒体服务和在线市场等技术型、服务型数字经济企业征收数字税。第二，起征点差异。一般情况下，数字企业只有在全球和征税国提供应税数字服务获得的年营业收入都高于门槛值的情况下才需要纳税，但也有个别国家规定只要满足其中一个门槛值就需要征收数字税。例如，印度只设定了数字经济企业在印度国内营业收入起征点，而匈牙利只认定全球营业收入起征点。在起征点具体数额上，法国的全球年收入起征点为7.5亿欧元（约8.4亿美元），而英国为5亿英镑（约6.2亿美元）；法国的国内年收入起征点为2500万欧元（2802万美元），而英国为2500万英镑（约3103.5万美元）。第三，税率水平差异。整体上来看，数字税税率一般低于增值税，且各国的税率存在差异。例如，英国的税率水平较低，仅为2%，匈牙利和土耳其则高达7.5%，而法国和意大利为3%。

（三）各国数字税征管的经验总结
1.调整常设机构原则
数字经济的突出问题之一是常设机构的判定问题，由于跨国企业的数字服务往往具有隐匿性，当前的税收征管办法往往难以找到合理的课税对象（李香菊等，2020）。因此，部分国家对常设机构的定义进行了调整。意大利政府于2015年引入了“隐匿常设机构”的判定规则，将在意大利境内没有固定营业场所但仍有显著且持续的经济存在的机构认定为常设机构；印度在2018年引入了“显著经济存在”的联结度判定规则，当企业来源于印度的收入、活跃用户数量及交易总额达到门槛值时，可以判定其为常设机构。此外，英国在2017年宣布其有权对收入来源于英国境内实物资产及活跃用户的企业利润所得征税。
  2.扩大税收征收范围
数字经济下，社交媒体服务、广告收入等在线服务的税收居民身份往往难以判定，部分国家通过扩大税收征收范围的方式来防止税收流失，保证税制公平。印度自2016年起开始对在线广告等相关服务征收“均衡税”；土耳其对在线服务，包括广告、内容销售和社交媒体网站上的付费服务征税；意大利、法国数字税的征税范围既包括基于用户数据的广告服务，也包括为用户提供数字接口的技术，征税范围较大。
  3.完善转让定价规则
和传统企业相比，跨国数字企业通过转让定价等关联企业交易的方式避税更加容易。一方面，数字服务企业以低税率的无形资产为主，流动性较强；另一方面，数字产品更新频繁，跨国企业及各国税务部门存在信息不对称、交易可比性弱等问题。因此，部分国家主张从企业整体税负角度进行改革，从而弥补了跨国独立交易原则的局限性。英国、澳大利亚分别于2015年和2017年开征转移利润税，对造成别国税收增加额低于国内税收减少额一定比例的企业额外征税，以避免跨国企业的实际税率过低；德国在2017年引入了特许权使用费壁垒规则，拒绝扣除使集团有效税率低于25%的特许权使用费。
4.注重新技术的运用
随着物联网、人工智能、区块链等新兴技术的兴起，部分国家积极推进税务数字化，以减少政府和企业部门的征管成本。英国皇家税务与海关总署（HMRC）于2012年12月发布了数字化税务战略（HMRC Digital Strategy），并在2014年进一步完善。其数字税务局平台提供超过108000个独立页面和超过200种不同的在线服务，通过应用编程接口（API）平台上的数字服务连接了现有的税收、费用和第三方系统，并可以使用第三方数据和实时信息更新来增强服务。此外，部分国家开始尝试利用区块链技术进行税收征管。爱沙尼亚政府以区块链技术为依托，开发和完善了从数字化医保到电子税务，从教育认证到不动产记录等一系列的社会化应用体系；北欧部分国家计划将通过区块链技术进行企业工薪税的征管；欧盟提出了将区块链技术应用于增值税管理的初步方案。
5.加强税收征管合作
与各国单边措施不同，OECD的“双支柱”旨在通过多边合作的方式解决数字经济税收争端。部分学者认为“双支柱”方案具有一定的合理性和较好的可行性，但其有效实施的前提和难点还是国际税收的多边合作，这涉及到国家经济利益、国内政治责任等多个方面（金方剑，2019；刘奇超等，2019）。英国、法国等国家提出，若未来OECD达成了全球数字服务税协议，则以OECD的相关规则为准；而美国数字经济规模较大，征收数字税很可能使其利益受损，因此美国政界、商界对征收数字税持反对态度，拒绝加入BEPS。
三、我国关于数字税的策略选择
征收数字税需要从完善制度设计入手，将数字信息化手段运用在税收征管和政府工作的方方面面，兼顾国内税收体制改革和全球税收秩序重构，实现政府的数字化转型，提升我国的国际话语权和数字企业的全球竞争力。
（一）完善制度建设与法律保障体系
强化我国数字政府的顶层设计是实现数字税征管的政治基础。因此开征数字税的前提是完善相关制度建设和法律保障体系，这也能够帮助我国企业尽快适应国际数字经济税收规则的不断强化，尽量减少我国企业在国际贸易数字化过程中可能遇到的各种问题，为我国互联网企业创造出公平的制度环境，有效避免与他国的贸易冲突。国家税收涵盖了国家政治、经济和法律等多个层面的问题，因此制定并开征数字税绝不仅仅是单一税务部门的工作任务，也需要其他政府部门的协调配合运作，在“整体政府”的理念之下推动数字化建设（李平，2020）。以英国政府税收数字化建设为例，政府通过跨部门合作来提供公共服务，并在2012年就开始打造数字政府，不仅仅依靠单一税务部门，而是将相关政府部门的信息资料整合到统一平台，在很大程度上为之后开征数字税奠定了政治基础。
法律和制度保障是引导数字经济发展和征收数字税的政策前提。具体而言，首先，重视政府部门一体化需要整合服务平台，通过统一的全国数字政府服务平台将地方政府以及中央政府的有关部门相互连通，形成政务管理网络体系，整合并界定公共服务平台数据的级别从属，以此来提升政府的纳税服务质量。其次，有关政府机构要尽快落实配套法律政策，抓紧制定数据信息规范使用的法律法规，尤其是保护数据产权的相关制度建设，保护纳税者的合法权益。数字经济快速发展的背景之下，纳税者的相关个人信息和知识产权也成为各大电商平台利用互联网恶性交易的商品，网络环境下纳税者的信息保护和权益维护难度上升。如何通过完善知识产权保护法等相关法律法规，规范数字化交易行为并引导数字经济的健康发展，这也是数字税开征前需要解决的重要问题。第三，逐步协调线上线下相关交易行为。这不仅能在很大程度上提升交易数据的质量，通过数据价值优化来为纳税者提供良好的信息服务，也能够不断整合相关数据资源，扩大交易数据规模，形成完善的信息网络。
（二）大数据背景下的数字税收征管方式
不断完善信息技术基础设施建设是开征数字税的经济基础，因此完善相关软硬件系统是首要任务。首先，要重视我国5G产业等相关信息化基础设施产业的建设和升级，不断提升国家信息网络的信息技术收集和处理能力，打造出数字税务征管的硬件平台。其次，在基础设施不断优化的过程中，要重视数据治理能力的提升。大数据技术不断发展的背景下，打造信息资料覆盖范围广、质量优质的数据仓库是推动税务数字化的信息基础，这需要政府有关人员利用好现有信息资料，逐步形成完善的数据收集、整理、保护和共享机制，加快推进信息系统集成工程并逐步实现工作方式的扁平化，提升信息处理的效率。第三，应用区块链等信息技术实现数据信息的追踪和智能化发展。区块链技术本身的特点能够为税务征管的信息化带来便利，交易信息的公开性和不可改变性也有利于税务征管工作效率的提升。我国深圳市税务局在2018年首次推出区块链电子发票，打造了“微信支付—发票开具—报销报账”的全流程、全方位发票管理应用场景，对于未来区块链技术在税收征管领域的应用有重要影响。第四，在数字税务管理体系逐步形成的过程中，还应重视相关配套工程的建设以释放数字税务红利。例如，需要重视数字税务征管过程中可能面对的数字风险，并进一步考虑提升数字服务能力，逐步形成其他数字税务管理的产品和服务，将数字税务红利尽可能最大化。
提升政府数字税务治理效率不仅需要政府部门内部协调统一，提升数据治理能力，更需要利用好第三方数据资料，这将在很大程度上减轻政府部门的工作负担和减少行政成本，极大地提升征管效率。数字经济的到来引领了一系列消费和支付方式的变革，随着网络支付和电子发票的使用越来越普遍，这些留存于互联网平台的消费数据将是提供涉税相关数据的资料基础。目前发达国家的税务部门已在税务征管过程中重视到第三方数据的采集使用，以英国为例，国家税务部门和海关部门会收集相关企业的信用卡和借记卡等数据信息，通过对收单企业的进一步分析识别出错误的纳税申报记录，高效率地精准打击纳税者的偷逃税行为，有效避免了国家税基的侵蚀。在征税方面，也可以有效利用第三方数据简化税收申报程序和征管流程。以个人所得税的申报为例，目前已有很多国家利用第三方信息来督促纳税者进行个税申报。合理利用第三方数据信息，有利于提高纳税者的税收遵从度，也将极大地简化纳税申报流程，在提升政府税收征管效率的同时有效降低行政成本。
（三）构建适应数字经济发展的税收体系
市场经济活动形式的快速变化不仅会改变企业提供商品和服务的种类，也会逐步改变社会就业结构和收入分配结构，未来会进一步影响现存税收种类和税目，这就迫使我国政府不得不加快财税体系改革步伐。当前大规模的减税降费政策以及2020年新冠肺炎疫情的肆虐更是加重了我国的经济下行压力，在此背景下，国家出台数字税政策需要慎重考虑。短期来看，相较于发达国家，我国仍未形成开征数字税的经济和政治基础，因此当前工作不在于立刻开征数字税，而是统筹数字经济形式与传统经济形式，明确数字经济对经济高质量发展的特殊作用，并合理引导数字经济的健康发展。短期引导数字经济的发展需要国家税收政策的支持，在仍保持当前税收政策体系的基础上，给与互联网企业等大型科技公司一定的税收优惠政策，并根据数字经济的特征不断加强我国传统税种的改革工作，推动增值税和企业所得税的进一步改革工作。
征收数字税需要有统一配套的税收管理体系基础，绝非只重视单一税种的管理。分税种来看，在企业所得税方面，应进一步结合数字经济背景下新产生的商业模式，对企业商品和服务进行细致分类，逐渐形成适用于数字经济类企业的企业所得税，防止企业因税法漏洞而进行偷逃税行为，这也是避免税收收入流失和税收不公平现象的途径。在个人所得税方面，则是要进一步利用数字信息来督促个人进行纳税申报，根据个人收入种类和税收返还条件进行进一步的信息划分和规范，有效利用个人所得税收入信息进行税务综合管理，实现数据信息的充分利用。在增值税方面，同样作为流转税的增值税改革尤为重要。B2B和B2C等新型商业模式的兴起取消了很多交易的中间环节，因此传统的增值税已经不再适用于数字经济的发展，可进一步研究增值税的改革，避免重复征税问题的产生。
（四）提升我国国际话语权并积极参与国际组织合作
征收数字税已成为各国未来税收改革的大势所趋，因此在国际层面上，为推动我国企业顺利“走出去”，融入国际贸易体系，我国必须积极参与数字化时代国际税收法律法规的制定。当前OECD正在认真筹备数字税收规则构建活动，希望能从不同的备选方案之中尽快达成共识，构建出适应数字经济快速发展的国际税收体系。在此背景下，我国政府应积极参与国际组织的协商工作，依托G20、OECD和联合国组织等国际平台，助力国际数字经济税收管理体制的构建，推动形成多边税收机制，以避免贸易摩擦的升级。其次，要充分利用好我国在国际组织的话语权，针对各类国际税收制度改革问题发出中国声音，推动国际间贸易服务转让定价规则的修订完善以及跨境增值税的管理工作，避免重复征税。第三，要积极为我国数字企业“走出去”创造良好公平的国际竞争环境，及时与欧洲各国在数字税收方面进行协调对话，尽量减少出海企业可能面临的贸易风险。总之，未来要在更大程度上提升我国在国际税收规则制定方面的话语权，在税收改革的过程中维护我国的基本利益并减少我国数字化企业的经营风险。
注：原文刊登于《改革》2021年第2期，有删节