数字经济与国际税收规则重塑

李威03

2020年11月28日，中央财经大学财政税务学院、中央财经大学国际税务研究中心、中央财经大学粤港澳大湾区研究院财税研究中心共同举办了“全球化、数字化与国际税收改革”国际研讨会。来自国内外二十余位专家学者围绕国际税收变革迷局，全球化、数字化与国际税收治理，国际税收的挑战与未来等重大问题展开了热烈的讨论。与会者充分肯定了在全球化与数字化背景下开展国际税收规则讨论对于促进国际税收治理与国际合作的重要意义。中央财经大学副校长马海涛教授表示，此次会议为国内外学者提供一个开阔视野、结识朋友的平台，有助于在全球经济社会发展面临新变化、新挑战的重要时刻，推动各方携手努力，为深化全球国际税收改革建言献策。国家税务总局国际税务司蒙玉英司长表示全球经济新发展需要国际税收新规则，国际税收新规则需要凝聚共识，国际税收治理需要各方齐某共治，此次会议有助于从方法、形式、深度上拓展国际税收新规则的理解。
  
一、国际税收变革的迷局
会议分三个版块展开。第一版块的主题为“国际税收变革的迷局”。美国杜克大学教授Peter Barnes和美国纽约大学教授David Rosenbloom就数字税收的改革方案进行了深入讨论。Barnes教授指出当前跨国经营的数字企业，例如阿里巴巴、Uber通过市场垄断获得大量利润，现有的国际税收体系导致市场国的税收利益受损，在该背景下OECD蓝本中提出支柱一，旨在应对高技术企业从数字化及全球化经营中获得的剩余利润。然而支柱一存在政治方面与实际运用方面的问题：一方面以美国为主的利益受损国将对支柱一持有否定态度，另一方面B2B的反向支付等问题，对支柱一下的课税权提出挑战。据此Barnes教授指出基于总金额税基的增值税，衡量经济成本明晰和征管方式简便，能够做为替代支柱一的可行方案。Rosenbloom教授与Barnes教授观点相似，他同样认为OECD蓝本中的支柱一在操作上不具有可行性，原因在于：国与国之间很难协调一致，对剩余利润分享国征税困难；数字服务税相比而言更具有优势，各国更倾向于用数字服务税代替支柱一的协商。同时Rosenbloom教授也评价了支柱一的现实问题，不仅在于支柱一依赖于财务报告标准，也在于支柱一具有一定复杂性，不利于国际合作与协商。据此，Barnes教授和Rosenbloom教授在支柱一和数字服务税问题上达成共识，他们认为OECD的支柱一在操作上具有一定的困难，净所得为税基的课税方式不具有可行性，应该凝聚全球共识，实行总所得课税，其中借鉴增值税形式是一个可行的替代选择。
加拿大约克大学的李金艳教授通过论述OECD支柱一和支柱二导致的“平行税收世界”(A Parallel Tax Universe)，展望了新的国际税收规则对数字化覆盖经济的影响。她指出，由于现有国家与国家的税收关系是通过国与国的条约来形成的，双支柱会导致双层次的法律体系的存在，由此导致“平行税收世界”。对于OECD支柱一，100年来国际税收的基础是各国的国内法及双边税收协定衔接，是自下而上推进的；而目前的双支柱为OECD自上而下的推进，隶属于公法体系。如何将OECD第一支柱与现有国际条约衔接，是一个重大的挑战，具体而言：第一，面向消费者的和B2B是受到支柱一制约，而其他企业仍然受现有国际税收法律体系制约，形成“两股道上跑的车”；第二，对于纳税人，金融会计标准混乱，各个国家并没有形成统一，增加纳税人的税收遵从成本；第三，税基的划分问题，全球剩余利润分配给市场国家，正常利润或常规利润按照一定标准剔除，剩余利润在某一个特定国家的比例涉及到国与国之间的博弈；第四，税务纠纷，第一支柱提出建立全球的仲裁机构，目前是依据国内法向法院提起诉讼，发展中国家的企业尤其不喜欢仲裁机制，因此也会导致不适应现有体制的问题。对于OECD支柱二，其目标在于达成全球共识，得到全球最低税的手段，虽然政治力量的干预相对较少，但由于适用标准不统一的问题，仍然会形成“平行世界”。同时，由于支柱一涉及到国家间经济利益的转移，不可避免地导致政治风险，加之国与国之间的税收管辖权协调成本较高，大多数国家不会放弃数字服务税，OECD双支柱实行面临严峻挑战。总体而言，双支柱倡议对于很多国家是外来法，如何嫁接到本国税制是一大挑战；国际税收新规则如何协调国与国之间的经济利益再分配，是需要思考的问题。
   中国国际税收研究会会长张志勇基于单边方式、双边方式、多边合作三个角度，分析了数字经济税收规则的构建。他指出单边方式主要是保护数字经济下来源国的利益。具体而言，在数字经济背景下，高科技公司集中度高，很多国家无法从数字化、全球化经营活动中课税；在没有较好的措施下，发展中国家出于“自我保护”动机，逐步考虑征收“数字税”。单边方式不是国际税收治理的有效手段。全球化、数字化背景下，更为核心的收入是常规支付活动以外的收入，而不仅仅是传统的消费行为。征收单一数字税，通过加剧税基定义的迷惑，增加所得税调整的困难，无法从根本上解决国与国之间的税收纠纷问题。从双边措施看，预提税的优点在于对毛收入征收，征管较为简便。双边方式的缺点在于，双边协定必须国与国之间两两接受，导致条例实行存在困难，例如联合国范本的12条与12A提及的“技术服务费”，在签订税收协议时接受度较低；在实际执行中，零星的技术转让服务不构成常设机构，如果来源国要征税，就构成对外支付的管理问题，同时国内不同税务部门解释不同，也增加了税收征管成本。据此，张志勇教授指出规则设定与执行存在权衡，规则设定简单意味着执行操作复杂。他指出，所有纠纷在上层必须得到解决，才能缓解不同国家之间的协调问题。多边机制一定程度上能够克服现有的单边方式和双边方式的弊端。数字经济是不能被国界限制的产业，在税收规则上要向着多边共识的方向发展，才能促进经济制度与产业发展向适应。如果国与国达成一致，将是一个国际税收改革较大的进步。虽然多边共识虽然存在一定困难，现实中由于各方各有诉求，各项原则接洽复杂，但是推动国际对话、达成协调一致是正确的改革方向。
  中央财经大学学术委员会主席李俊生教授从焦点和方案探讨了重置税收管辖权的问题。他指出，OECD报告目标比较宏大，也存在诸多挑战，其中国与国的税收管辖权协调是关键部分。OECD双支柱均关注重新配置税收管辖权：支柱一的核心目标在于重新配置税务管辖权，其十一个方面的设计也都围绕重新划分税收利益展开；支柱二着眼于强化税收征管权。OECD双支柱倡议的现实问题在于如何在全球范围内再分配税收利益，具体包括：全球市场管辖机构众多，如何开展有效的国际协商；再分配税收权力中如何兼顾国与国之间的公平和效率；凝聚广泛共识，提高低于统一最低水平国家的所得税率。进一步，OECD报告提及的国际税收新规则存在两方面的具体问题，一方面为技术性问题，即简化规则设计、提高税收管理，以更好适应于发达国家与发展中国家经济发展；另一方面为政治问题，即划分剩余利润与各国政治决策相兼容。从双支柱倡议的落实条件看，只有创造全球范围内公平的竞争环境，发展中国家与发达国家处于平等地位上，同时保证税收确定性，以及不同市场国的公平分配税收权利，才能使其成为可能。回归到财政问题视角，在全球范围内公平对待每一个税收管辖区，不仅是简单的税收问题，从理论层面上，涉及到全球范围内实现“财政均等化”。因此两支柱要达成全球共识，必须克服财政均等化的问题，解决全球范围内价值创造机制问题。
  
二、全球化、数字化与国际税收治理
  
第二版块的主题为“全球化、数字化与国际税收治理”。中央财经大学财政税务学院党委书记樊勇教授重点探讨了数字化对中国增值税改革的影响。他指出数字化背景下增值税和消费税税基发生转移的情况增多，要把中国的增值税改革放在国际税收调整框架之中。中国增值税的课税对象主要是服务业。近年来，中国数字经济的比重逐年上升，国际税收和国际贸易关联程度加深，服务的进出口量从37123.4亿元增加到54152.9亿元，来自数字经济的增值税规模实现了较大的增长，客观上对增值税改革提出了更深层次的要求。从增值税起源及作用看，增值税是对交易课税，主要作用为促进第二产业分工化，但随着数字经济发展，产业中间环节减少，呈现“扁平化”趋势，在此背景下增值税必须要适应于数字化发展趋势，谋求全球化变革。从增值税税制本身看，传统交易中增值税目标是保持中性，不扭曲生产者和消费者行为，税基为增加值，增值税税率尽可能简并，增值税课税对象存在生产者和消费者两种情况，征收机构有消费地和生产地之议。就增值税改革趋势而言，简并税率、改革抵扣制度、增值税返还改革、加强增值税征管、增值税分享制度、增值税国际协调是重要议题。数字经济给增值税征管带来挑战，主要原因在于加剧了税源归属与征管权限的背离，消费地原则确定更加困难。综合来看，为了使增值税适应数字经济发展趋势，必须进行深层次的增值税改革，缓解国际税收竞争对增值税作用的负面影响。
复旦大学经济学院杜莉教授以“税收因素对中国企业对非投资的影响”为题，论述了全球化背景下税收因素与中国OFDI的关系。她指出，非洲大陆是新兴的重点投资地区，中国对非投资增长迅速，潜力巨大，而现有研究往往聚焦于非税收因素对于中国对非OFDI的影响，关注税负对中国在非OFDI影响具有重要意义。首先，她对相关文献进展进行了评述，其中D-G模型提供了跨境投资边际有效税率的测算方法；其次，可行的跨境投资边际有效税率测算方法为：①测算东道国国内投资的EMTR:基于D-G模型测算出东道国边际投资的最低税前回报率和最低税后回报率，计算出东道国国内投资的税收楔子；②考虑利润汇回东道国和母国的税收，股息由东道国子公司向中国母公司汇回时，母公司需缴纳东道国预提税及中国所得税（中国采用限额抵免法消除重复课税，并给予部分国家税收饶让）；③考虑东道国的税收优惠。最后，实证分析结果表明东道国资本边际有效税率对中国企业对非投资流量以及存量均具有显著的负向影响，东道国法定税率对中国对非OFDI影响不显著，税收饶让因素对结果也没有显著影响。杜莉教授的实证研究结论，有助于为OECD双支柱倡议如何充分调动发展中国家投资增长，以及适配发展中国家税收优惠政策提供背景与思考。
厦门大学法学院朱炎生从法学角度重点分析了数字经济背景下对跨国公司征税的问题。他指出，传统的分享税收利益的方式，有来源国和居住国两个方面，在国际投资上，主要针对的东道国和东道投资者的母国，在国际法上对应属地与属人两种原则。现有国际税收体制中，一方面优先征收权和剩余征收权二分法需要调整，另一方面随着世界经济的发展，特别是跨国公司的发展，双边模式下分配共同税基出现了很多问题，例如转让定价、利润转移等。数字化的挑战加剧了共同税基的普遍化和双边模式方法的对立，表现在：第一，整体经济活动与征税采取的单独实体方法的对立；第二，定性和定量方法的对立，即定性上采取“常设机构”标准，但从数字化实践中单独实体的认定经常存在困惑，同时定量上考虑利润归属也存在挑战。数字经济对经济活动的冲击在于数字化打破了传统的客户的分布状态，例如跨国公司的在线广告业务，平台、客户、用户在不同的国家，这种情况下以往常设机构标准不能满足分配征税的利益的需要。进一步而言，实现公平的征税利益分配要求：①税收应当在价值创造和活动发生地征税；②合理划分供方和需方的贡献。就利润分配的方案来说，第一种选择为OECD支柱一的多边模式，第二种选择为联合国12B为代表的双边模式，第三种选择为征收单边数字服务税。从供方和需方对价值创造都的具体作用看，价值贡献包括价值创造与价值实现，需求方起到价值实现的作用，保证了销售的完成，销售完成的国家也应该具有分享税收收益的权利。
  
三、国际税收的挑战与未来
  
第三版块的主题为“国际税收的挑战与未来”。复旦大学经济学院刘志阔老师基于中国对跨国公司反避税规则的影响，探讨了税基侵蚀及利润转移问题。他指出，OECD支柱一和支柱二方案对中国的影响衡量，需要一定的数据支撑。从研究必要性看，一方面当前全球范围内存在国际税收竞争现象，中国的所得税率为25%，不存在明显的税率优势；另一方面，“避税天堂”的存在，使国际资本利润转移成为可能，中国的对外直接投资与吸纳外资数量逐年上升，需要对税基侵蚀及利润转移问题予以重视。从文献研究看，对于发展中国家税基侵蚀研究相对较少，主要原因为研究数据缺乏、特殊政策较少。从中国国际税相关研究看，国内文献更多关注税收政策的探讨及案例研究，特征事实研究较少。从对外直接投资与避税天堂数据看，中国有大量的对外直接投资，其中避税天堂为目的地的投资占相当大的比重。事件研究法得到结论表明，避税天堂分支机构成立后，中国跨国企业汇报利润显著降低，主要机制为转让定价而不是资本弱化。以美国跨国公司为例，美国跨国公司在华就业占比较高，而在华利润和收入占比相对较低，背后存在利润转移和税基侵蚀的问题。工业企业数据表明，中国外资企业利润率显著低于内资企业，所得税率也相对较低；中国的反避税措施有力地抑制了跨国公司的税基侵蚀和利润转移行为。进一步，刘志阔老师对税基侵蚀与利润转移的研究进行了展望：第一，国际税收数据存在不足，obis数据能够有力地代表欧洲跨国企业，但对中国企业代表性不足，中国跨国企业数据较为缺乏；第二，大多文献通过海关数据库研究转让定价这一影响渠道，无形资产渠道关注较少；第三，数字经济方面的研究较为缺乏。他认为国与国之间加强对话，政府机关拓宽与研究机构的合作，有助于奠定国际税收的基础资源，有利于回答国际税收已有的税改方案，从而更好地预测未来国际税收改革的发展趋势。
中央财经大学财政税务学院副院长、国际税务中心执行主任何杨教授重点探讨了数字化背景下税收挑战及剩余利润分配方式。从无形资产角度，无形资产对于利润产生具有至关重要的影响，也是企业核心竞争力的体现，高于平均回报的利润如何处理，是数字经济对于国际税收规则重塑提出的首要问题。从数字经济的特点看，数字经济的特点之一是高度依赖无形资产，挑战之一是利润的划分与分配。由于超额利润转移到避税地，以及数字化条件下对剩余利润分配不均的影响，现行税制需要进行深层次的改革。衡量数字化对剩余利润的影响包括：①量化数字化，包含免费的商品和服务价值增值的问题，从不同维度刻画数字化程度以及数字化在某个企业价值创造中起到的作用；②衡量剩余利润集中度，具体而言剩余利润为集团公司总利润与常规利润之差。以全球前10000名跨国企业为例，可以发现数字化程度加深会导致剩余利润集中度提高。对于数字税，数字服务税短期内解决市场化的征税问题，但是这个做法没有深入到剩余利润，只能针对到常规利润，没有解决剩余利润的问题，甚至可能导致亏损企业情况恶化。数字税可行的替代方案包括海外投资最低税（GILTI）、自上而下的公式分配法、目的地现金流量税、全球超额利润税等，主要设计思路为从剩余利润再分配角度寻求解决方案。总体而言，OECD支柱一存在政治协调难度高的问题，现行的转让定价规则仍将在利润分配和剩余利润分配中发挥重要作用。
荷兰莱顿大学国际税收中心主任Kees van Raad教授基于税收协定视角，讨论了数字化引发的税收挑战。他指出，税收协定能够有效提高税收透明度，是国与国之间优化税收合作关系的重要途径。从联合国范本历程看，主要分为以下几个阶段：①1967年第一个范本建立；②1969-1978年，七篇相关的报告明确了联合国范本的规则，并做出了进一步延伸；③1974年发布了纲领性文件；④1978年哈佛教授Stanley S Surrey及团队的文章为未来的联合国的范本修订做了基础性的工作；⑤1980年第一份联合国范本生效；⑥缓慢发展阶段，UN范本在2001、2011、2017年先后经历了三次更新调整；⑦2017年将“技术装让费”加入到UN范本中；⑧2020年将“自动电子服务收入”加入到UN范本中。从OECD范本看所有的范本都经历了很大的变革和发展。历史上OECD范本和联合国范本存在以下问题：不完善的草拟过程，与分配规则的交互性差，双重征税的消除机制不合理，需要进一步澄清以更具有实用性。现实中，很多国家在谈判中都致力于参照OECD范本或者联合国范本，导致税收协定中很多条款存在问题和缺陷。Raad教授认为优化国际税收治理的策略为：①帮助没有或者缺乏税收协定经验的发展中国家；②制定更具平衡性的税收协定；③双边协定的程序完善，各国通过仲裁程序达成一致；④帮助发展中国家完成再谈判；⑤多边协议方式拓展措施适用维度；⑥现有税收协定更新发展中国家的多边税收协定方式。在国际税收事务的训练方面，主要途径包括：学术研究的交流，鼓励师生参与到国际税收课程以及相关研究；税务部门工作人员、法官的培训；著作的翻译和传播。
维也纳经济大学转让定价研究中心主任Raffaele Petruzzi博士基于转让定价视角，论述了数字化与税收挑战的关系。他指出，OECD蓝本中的支柱一旨在重新划分市场主体征税权，主要涉及到来源国税权的重新安排，其中金额A（Amount A）目标为分配给某些市场属地税权，金额B目标为简化现有的税制规则，将基于实体转变为实际经营活动规则。基于一个案例事实，Petruzzi博士计算了双支柱对一个典型的跨国企业的影响，主要过程如下：①全球收入测试；②国外来源收入测试，其中线上的销售收入是否应该被排除在ADS之外是主要疑问；③计算调整后的合并财务收益；④分割税前利润；⑤损失向前结转的调整；⑥基于最终交付地原则进行关联测试；⑦-⑧利润分配，使用三步公式将Amount A分配到市场国，计算基准活动的Amount B +剩余（基于TP规则）；⑨引入转让定价规则；⑩自我评估。通过案例分析，主要问题和思考如下：分权的形式下对结果可能有影响；支柱一的计算需要每年进行更新；参数一对于计算结果具有较大的影响；公司架构对支柱一规则的适用也有干扰。通过以上分析，Petruzzi博士对OECD双支柱方案进行了评价：双支柱倡议旨在满足各方利益，但是在实践中较为复杂、可操作性低；双重征税国家可能不会接受该法案；税收筹划对于跨国公司仍有较大前景；增值税、预提税以及消除重复征税有助于解决问题。
牛津大学法学院John Vella教授关注于跨境企业所得税，分析了全球化、数字化背景下企业所得税的选择和变革。Vella教授从全局角度运用案例说明跨境税收的选择与改革情况。他指出BEPS 局限性在于弥补漏洞，而没有触动根本上的体系；支柱一和支柱二，在BEPS基础上更进一步，触碰到体制根本结构，如果要实现实际效果，必须保证原则性和全面性。从改革的案例看，现有税制与经济有效、公平、防止避税、征管简便性、激励相容性相悖，所以应该进行根本层面改革，从根本的、结构上改革体制弱点，其中是否符合有效税制设计的标准是选择更合理税制的依据。评估现有税制包括以下标准：①经济效率，即是否对投资决策、融资方式、市场国家竞争具有扭曲性；②公平性，是否形成更为合理的国与国税收利益划分；③避税的应对，同时维持稳定性；④简便原则，是否有助于简化制度，降低税收遵从成本和管理成本；⑤激励相容原则。从最优税制规则出发，数字化使税制改革符合标准的难度提高。从支柱一和支柱二看，主要问题在于规则不明晰、复杂，与现有税制规则不相容，其面临的更深层次的挑战在于：现实经济活动的扭曲，利润转移，税收竞争引发的波动等。就目的地规则而言，具有基于目的地的完全分配规则和不完全分配到目的地的两种规则，而目的地现金流量税能起到杜绝剩余利润转移的作用，同时也尽可能满足了最优税制设计标准。
中央财经大学财政税务学院特聘教授、国际税务中心名誉主任廖体忠先生重点探讨了数字经济背景下的挑战与应对措施。金额A的计算步骤包括：合并集团利润率、计算常规利润率、计算非常规利润率、特定市场管辖地的销售收入百分比、新的关联度制度、计算Amount A，其中具有争议的部分在于参数赋值。金额B的计算依据简单的独立交易规则（ALP）。通过案例分析，支柱一和支柱二具有十大挑战：①对于原则的并列化，金额A需要两层次的计算，如果是集团层面按照效率原则，没有体现价值分配；②规则的并列，集团层面上使用单一会计法，实体层面使用不同的会计原则；③定义最终母公司；④成本在跨国公司分支机构之间分割；⑤不同层级划分损失；⑥合并税前利润，即税收核算不同、损失向前结转、转让定价、PBT分母；⑦无形资产计算具有任意性，20%的比例是否和现实相符；⑧支付实体；⑨计算销售额时 B2C，B2B如何排除；⑩剩余销售和配置活动与ADS、CFB、Amount B有关。其他挑战还包括：①税收协定，国内税收权利的包容性框架，历史上税收协定都是基于国内法经过谈判达成的；②争议解决、仲裁、发展中国家课税能力等议题影响双支柱的效果；③税收征管和政府治理。另外，Tizhong Liao先生对相关研究进行了展望，具体为：剩余利润与人口学特征的关系有助于进一步拓展，剩余利润不公平配置的政治经济学，与双支柱倡议相关的单边反应及双边反应等。
英国兰卡斯特大学Sol Picciotto教授通过回顾了OECD改革历程，展望了OECD数字税改的未来。从BEPS进程看，其机制框架为“G20政治引领+OECD技术协商+包容性框架+工作组”模式，主要形式为多边主义，即范本协定、报告、建议为纲领，OECD转让定价措施作为推进和指南，突出表现为正式的约束性方式，国家行动为其中的重要特点，具体而言，包括单一的国家行动、OECD专家组的监测和监督。从OECD双支柱倡议看，支柱一主要基于公式法，通过百分比的方式选择参数，支柱二为全球最低有效税。支柱二的挑战在于：第一，实现基础在于全球就最低税率达成共识；第二，转缴利得税（Diverted Profit Tax）等其他税收是否应计入净收入；第三，需要更为平衡性的举措。据此，Picciotto教授开创性地提出全新模式的METR，其含义为：生产要素和生产过程当中，考虑价值创造的驱动力；对销售收入进行合理的母子公司分配，构建新的方法论来进行工资，以及资产的计算。全新模式的METR优点在于：不需要税收协定，有利于更为公平的税收权利的分配。
  中央财经大学国际税务研究中心主任曹明星副教授对本次会议进行了总结。他指出本次会议汇聚国内外的国际税收专家，在数字经济税改的关键时期，讨论了剩余利润、税收协定、转让定价等一系列具体问题，对于促进数字经济背景下国际税收的理论重构和规则变革具有重要的意义。