【德勤税务评论】OECD意见征询文件：提出对数字经济征税的“统一方法”

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【德勤税务评论】

OECD意见征询文件：提出对数字经济征税的“统一方法”

2019年10月9日，经济合作与发展组织(OECD)发布了一份意见征询文件（“文件”），就其秘书处提出的针对如何对数字经济征税的“统一方法”向公众征询意见。本文中，我们将介绍文件发布的背景、“统一方法”的内容、OECD的下一步动向以及对企业潜在的影响。

1.  文件发布的背景

在“统一方法”提出前，OECD在近几年就如何对数字经济征税出台了一系列文件，这些文件是OECD/G20关于税基侵蚀及利润转移(BEPS)包容性框架工作进展的一部分。其中，OECD在2019年发布的主要文件如下：

• 2019年1月29日，OECD发布了《政策简报—应对数字化经济的税收挑战》，该简报表示OECD就如何对数字经济征税的研究在以下两个领域进行，这两个领域在简报中被称为“支柱”：
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  • 支柱一：通过考虑实际联系规则（参考解读1）和利润分配规则，特别是考虑对市场/用户国的回报，以解决征税权在国家间的分配问题；

  • 支柱二：解决其他BEPS问题，包括考虑建立有助于加强国家对所得税实际税率较低的利润征税能力的规则。

    
    

• 2019年2月13日，OECD发布了一份意见征询文件《应对数字化经济的税收挑战》。该意见征询文件中共提出四个提案，其中三个提案是针对支柱一提出的，旨在修正现有的关于实际联系和利润分配的规则，另外一个提案是针对支柱二提出的，名为“全球防止税基侵蚀提案”。

  
  

• 2019年5月底，OECD发布了《工作计划—制定应对经济数字化带来的税收挑战的共识解决方案》。

  
  

由于新的关于实际联系的规则和新的利润分配的规则可能会对各国税收收入产生深远的影响，各国政府对解决方案仍存在很大分歧，未能达成一致意见。为了促使OECD/G20包容性框架下的130多个成员国能够就新规则尽快达成共识，OECD秘书处融合了关于支柱一的三个提案的共性，起草了一个新的提案，并称之为“统一方法”，即2019年10月9日由OECD发布向公众征询意见的文件。同时，OECD将持续进行关于支柱二的研究工作，预计将于2019年11月发布与此相关的意见征询文件。

2.“统一方法”的内容

我们对“统一方法”的主要内容从三方面进行介绍：“统一方法”适用的范围、新的关于实际联系的规则及新的利润分配规则。详情如下：

2.1“统一方法”适用的范围

“统一方法”将适用于“面向消费者的大型企业”，广义而言是指通过提供具有面向消费者这一因素的数字化服务或向消费者提供产品而获取收入的企业。但是，文件对于什么是“面向消费者的大型企业”只做了有限的解释，因此这一定义的内涵尚不明确。基于文件中有限的解释，我们指出以下四点：

• “面向消费者的大型企业”不仅包含与用户远程互动的高度数字化企业，也包含其他通过使用数字技术手段销售产品拓展消费群的企业，这意味着某些传统行业的企业也可能被包含在内；

• “面向消费者的大型企业”不仅包括B2C的企业，在某些情况下，也包括B2B的企业；

• 采掘行业、大宗商品行业、金融服务业可能会被排除在适用范围之外；

• 文件建议考虑以年收入7.5亿欧元作为门槛（与国别报告适用的门槛类似），这一门槛体现了OECD秘书处希望“统一方法”只适用于大型企业这一想法。

  
  

2.2 新的判定企业与市场国实际联系程度的规则（“新实际联系规则”）

根据现有的国际税收规则，一个管辖区的非居民企业只有在构成常设机构的情况下才需要就其取得的归属于常设机构的经营利润在当地纳税，而构成常设机构通常意味着在该管辖区有实际场所（参考解释2）。

当前，数字经济的快速发展使很多企业突破了传统的经营模式，使其能够在市场国没有实际场所的情况下，就可以与消费者及/或用户进行远程互动。企业由此与市场国产生“持续且重大”的联系，却不构成传统定义下的常设机构，从而在当地不负有纳税义务。

针对这一现象，“统一方法”提出了新实际联系规则以解决这个问题。根据新实际联系规则，当一个企业与市场国有“持续且重大”的联系时，例如与消费者的互动，市场国即对此企业有征税权，而不考虑此企业在市场国是否有实际场所。如何判断一个企业与市场国是否有“持续且重大”的联系呢？文件提到，最简单的方式就是针对这个市场拟定一个收入门槛来作为衡量标准，该门槛值会随市场的大小不同而调整。

2.3 新的利润分配规则

一旦通过新实际联系规则判定市场国有权对与其有“持续且重大”联系的非居民企业征税，紧随其后要解决的问题就是如何确认应向市场国分配的利润金额。在“统一方法”下，利润被划分为三种类型，即金额A、金额B和金额C，并通过一个“三层利润分配机制”被分配给市场国。其中金额A指的是在新实际联系规则下市场国有征税权的利润，而金额B和C指的是根据传统实际联系规则市场国有征税权的利润。具体如下：

金额A – 根据新征税权而分配给市场国的利润

新实际联系规则给予了市场国征税的权力，但是仍需要制定新的利润分配规则来计算市场国根据新实际联系规则而应获得的利润。新实际联系规则与新的利润分配规则就构成了市场国的新征税权。

OECD秘书处建议通过使用公式的方法先计算“剩余利润”，然后再将“剩余利润”中归属于新征税权的部分在市场国进行分配。这一方法不考虑企业是否在当地有实际场所，并且在一定程度上，突破了独立交易原则。

金额A可以通过以下四步计算得出：

第一步：确认跨国企业集团的“利润总额”

• 利润总额可以以跨国企业集团根据一般公认会计原则(GAAP)或国际财务报告准则(IFRS)而制定的合并报表中的金额作为起点，然后做出某些调整；另外，利润总额也有可能需要按业务线、区域或市场进行划分。

  
  

第二步：从“利润总额”中扣除“常规利润额”以确定跨国企业集团的“剩余利润额”

• 常规利润额是企业进行常规活动时，在现有转让定价框架下应取得的回报额；

• 为了减少争议，可考虑使用一种简化的方式来确认常规利润额（如：一致同意的固定比例），该固定比例可能因行业的不同而变动；

• 剩余利润额=利润总额-常规利润额。

  
  

第三步：确认“剩余利润额”中可分配给市场国的部分

• 剩余利润额（即非常规利润）来源于多种业务活动的贡献，包括归属于新征税权的活动及不归属于新征税权的活动（如：交易型无形资产、资本、风险等），因此需要从剩余利润额中排除不归属于新征税权的非常规活动所产生的利润。例如，一个社交媒体企业取得的非常规利润可以来源于消费者数据及其品牌价值，也可以来源于其创新算法及应用软件，前者是归属于新征税权的活动，而后者并不是；

• 可以采用一个简化的方式来确认新征税权下需要分配至各市场国的剩余利润额，例如，使用一个获得各国一致同意的固定比例：剩余利润额中可分配给市场国的部分=剩余利润额x 归属于市场国的剩余利润额所占的比例（该比例仍待确认）；

• 可以考虑对不同行业或业务线采用不同比例。

  
  

第四步：将“剩余利润额”的相关部分在市场国之间分配

• 按照协商一致同意的分摊参数（如：销售收入）对第三步得出的相关剩余利润额在符合条件的市场国之间进行分配。

  
  

金额B – 通过市场营销及分销活动等常规活动取得的固定回报

市场国可以根据现有的规则（如：转让定价原则、常设机构利润分配原则）对在其境内进行的某些常规活动（尤其是市场营销及分销活动）进行征税。

鉴于在这一领域存在大量争议，OECD秘书处建议各国对如何简化现有的转让定价原则进行探讨，例如，各国可协商确认一个能够反映进行基本活动或常规营销及分销活动应取得的固定回报（该回报可能因行业及/或区域的不同而变动）。该固定回报的使用将有助于减少税收分歧并提高税企双方的确定性。然而，对于什么是适用于固定比例的基本活动未来尚需作出明确的规定。

金额C – 额外利润

如果企业在市场国进行的活动超出了金额B中规定的基本活动范围，税企双方均可要求对超出或不属于该范围的活动所创造的额外利润在市场国进行分配。这一分配是基于现有的转让定价规则作出的。

为确保利润在市场国不被重复计算，对于上述A、B、C三类金额如何交互影响还需要做进一步的深入探讨。另外，OECD秘书处亦强调推出争议预防及解决机制及避免双重征税是极其必要的。

3. 下一步

就针对“支柱一”的意见征询文件而言，公众需在2019年11月12日前提出建议；OECD将于2019年11月21日和22日在巴黎召开公众意见征询会。就11月将要发布的针对“支柱二”的意见征询文件而言，OECD计划于2019年12月召开公众意见征询会。

OECD在近期一个网络广播会上提出，期望各国政府能于2020年就新实际联系规则、新的利润分配规则及全球防止税基侵蚀规则达成共识，尤其期望能够在2020年6月计划举行的包容性框架成员国会议上实现此目标。若各成员国能够就此达成共识，那么紧随其后的将是大量的技术性研究工作，因为“统一方法”只是提供了一个框架，接下来还有大量的细节需要推敲。这意味着从各国对“统一方法”达成共识到能够落地实施可能需要很长一段时间。

在未来政策制定的过程中，我们认为有一点是可以从“统一方法”中借鉴的，那就是制定简单易执行的政策。OECD秘书处在拟定“统一方法”时始终遵循着这一原则。该点在“统一方法”中多处得以体现，例如，在新实际联系规则中提出的以收入作为衡量企业是否与市场国有实际联系的标准；在新的利润分配规则中提出的通过使用固定比例的方法来确认剩余利润额以及剩余利润中可分配给市场国的部分等。制定一个易于执行的方案会使得这个方案更容易在国际上得到认可；而一个取得国际共识的方案才能给企业带来确定性。

4. 对企业潜在的影响

OECD正在对就数字经济征税做经济分析。初步研究表明，新实际联系规则及新的利润分配规则可能会使全球整体税收金额略有提高，但是会导致应税利润在各国之间的分配方式产生重大的变化：中低收入国家将会获得更多的应税利润，而较大的市场国将可能受益最大，与此同时投资中心将会因此蒙受重大损失。

中国是一个庞大的市场国，因此对于境外面向中国消费者的大型企业而言，“统一方法”有可能增加他们需要在中国纳税的利润，但是鉴于中国在某种程度上已经主张了营销型无形资产的价值，“统一方法”对这些企业所造成的在中国应税利润的具体影响还要等“统一方法”中的细节公布后才能做出更准确的衡量。

中国作为第二大资本输出国（参考解释3），有大量的企业对境外投资。对于这些“走出去”的企业而言，“统一方法”也可能导致他们在市场国被征税的利润增加。具体的影响程度也会取决于市场国是否会采用“统一方法”。

另外需要注意的是，当利润从通常税率较低的投资中心被分配到市场国征税的时候，所适用的税率很可能会提高，从而导致集团整体税负的增加。但是当利润从税率已然较高的母国被分配到市场国征税的时候，如果母国对于在市场国已缴纳的税款给予抵免或采用境外收入免税的做法，对于集团整体税负的影响或许是有限的。

若“统一方法”被采纳，将会对现有的税收协定、OECD转让定价指引、常设机构利润分割规则以及国内法产生显著的影响进而导致重大的修订。因此，可能受到影响的企业在未来很长一段时间内都需要对这个领域密切关注。

注：

1 文件中使用的英文是“nexus”。为了与中国企业所得税法相关词汇保持一致，我们的中文翻译采用了“实际联系”。

2 文件中使用的英文是“physical presence”。为了更加准确地表达这个词汇在文件中的含意，我们的中文翻译采用了“实际场所”。

3 根据联合国贸易和发展会议发布的《2019世界投资报告》，中国2018年对外投资方面位居第二。详情请参阅：https://unctad.org/en/PublicationsLibrary/wir2019_en.pdf

作者：北京 张博 合伙人 电话：+86 10 8520 7511  电子邮件：juliezhang@deloitte.com.cn