2021年度日本税制改革述评：疫情冲击下的经济复苏与增长

李威03

作者：
李清如（中国社会科学院日本研究所）
高 阳（中国税务杂志社）


日本《2021年度税制改革大纲》在经内阁会议和国会审议并通过相关法案后，自2021年4月1日起开始实施。这是2020年9月菅义伟接替安倍晋三担任日本首相后推出的首个税制改革大纲，其内容围绕新冠肺炎疫情下经济复苏与增长展开，反映了菅义伟政府的主要经济政策。日本税制改革也从过去几年消费税增税改革，转向应对新冠肺炎疫情背景下旨在恢复国民经济的以所得税为主导的减税改革，呈现出不一样的风景。

一、推动经济数字化转型，鼓励企业加大研发投入
在新冠肺炎疫情下，受人员流动限制及供应链阻断等因素的影响，日本企业经营状况普遍不良，凸显日本在经济数字化转型方面的不足。在菅义伟担任日本首相后，推动数字经济发展成为日本新一届政府的主要经济政策之一。为助推数字经济发展，2021年度日本税制改革创设了所谓的“数字化转型投资促进税制”，并扩展“进行研究开发时的税额抵免制度”（以下简称“研究开发税制”）的适用范围，鼓励企业在受疫情影响经济困难的情况下继续维持和增加研发投入。
（一）创设“数字化转型投资促进税制”
根据日本《2021年度税制改革大纲》，企业运用数字技术提高业务效率或改善服务而进行的设备和软件投资，可以按照设备和软件取得价款的一定比例抵免法人税税额或适用于特别折旧。在一般情况下，企业可以按照设备和软件取得价款的3% 抵免法人税税额，或选择按取得价款的30%进行特别折旧，折旧计入当期费用，抵扣应纳税所得额，进而减少应纳税额。在跨企业集团进行数据共享和合作的情况下，抵免法人税税额的标准可以提高至设备和软件取得价款的5%，进而鼓励企业更多地与集团外部的企业进行合作。企业享受该项税收优惠需经主管部门认定，满足提高生产率或者开拓新生产销售模式的条件，并定期接受网络安全检查。企业购置的设备和软件需用于国内业务，并且能够计算税额抵免或特别折旧的设备和软件总值不超过300亿日元。可以抵免法人税的额度，与后述“碳中和投资促进税制”抵免额度合计不超过当期应纳税额的20%。
菅义伟在任安倍政府官房长官期间，就曾负责数字经济相关工作，在其接任安倍晋三成为日本首相后，更是将此作为施政特色。在机构设置方面，2020年11月，菅义伟上台后不久，日本政府决定成立“数字厅”，将其作为日本官方和民间数字化建设的“指挥塔”，由首相直接管辖，并且，将加快数字化相关立法。此次税制改革，相当于在税收政策层面对整体的数字化建设国家战略予以支持。日本经济产业省此前进行过估算，如果日本没有很好地应对经济数字化的挑战，那么从2025年起，日本每年或将产生最高12万亿日元的经济损失，这就是日本国内所谓的“2025数字悬崖”，而新冠肺炎疫情使这一问题更加突出。因此，日本政府在此次税制改革中创设“数字化转型投资促进税制”，旨在鼓励企业将数字化转型提升至战略层面，促进企业更多地利用数字技术改造生产和经营模式，购置与数字经济相关的软件和设备；同时，促进不同集团间、不同产业间的企业加强数据网络联系，打通产业链上下游以构建“连接型”数字环境，使企业内外部数据共享和系统合作更加顺畅。虽然通过税收政策鼓励跨企业集团进行数据共享和合作的改革力度不算很大，但总体而言，此项改革有利于知识经济的正外部效应扩散，可以促进社会整体福利的提高，值得关注。
（二）提高研发费可以抵免的税额上限，扩展研发费抵免税额的适用范围
1.提高研发费可以抵免的税额上限。日本“研究开发税制”的一个特点，是在符合条件的情况下，可用研发费的一定比例直接抵免法人税税额，并设置税额抵免上限。近年来，在少子化老龄化日益严峻、经济增长陷入低迷的背景下，日本更加强调通过科技创新推动经济和社会发展，将促进研发上升到国家战略层面，税收政策是其中重要的组成部分。此次税制改革，重点提高企业研发费可以抵免税额的上限，最高合计可以抵免当期法人税应纳税额的一半。具体如图1（略）所示。
按照日本税法规定，企业研发费用抵免法人税税额包括总额型、追加措施和开放创新型三个部分。其中，总额型是“研究开发税制”的主体，也是此次税制改革的重点。在总额型抵免中，企业研发涉及的成本费用在“试验研究费”科目进行归集，试验研究费的一定比例可以在当年进行税额抵免，即抵免额= 试验研究费× 税额抵免率（tax creditable ratio）。其可以抵免税额的上限，按此前规定一般企业为当年度法人税应纳税额的25%。此次税制改革提高了总额型抵免税额的比例，将疫情下销售额减少但研发投入仍然增加的企业可以抵免税额的上限提高至当年度法人税应纳税额30%。需要注意的是，要享受这一政策，企业需满足两个特定条件：一是与基准年度相比，当年度销售额减少2%以上；二是与基准年度相比，当年度试验研究费有所增加。
值得关注的是，研发费的税额抵免率与研发增加率正相关。研发增加率为企业当年度试验研究费与以往年度试验研究费相比的增长程度（以往年度通常指过去3个年度的平均值）。因此，如果一家企业研发增加率越高，说明该企业的本年度试验研究费较以往年度增加越多，则税额抵免率越高；反之，如果本年度试验研究费较以往年度增加较少甚至较往年减少的，则税额抵免率越低。按照《2021年度税制改革大纲》，一般企业的税额抵免率最低为2%，最高为14%。这样设置的目的，在于鼓励企业持续不断地增加研发投入。
在总额型的基础上，在企业试验研究费与平均销售额之比超过10%的情况下，企业还可以利用追加措施增加税额抵免的额度。追加措施可以抵免的税额=法人税税额×（试验研究费÷平均销售额-10%）×2，其可以抵免的上限为当年度法人税税额的10%，平均销售额一般是指企业当年度与过去3个年度销售额的平均值。此外，企业与其他单位，如大学、科研机构、企业等合作创新而产生的成本费用在“特别试验研究费”科目进行归集，并根据合作对象的类型设置不同的税额抵免率。即开放创新型可以抵免的税额= 特别试验研究费×税额抵免率，其可以抵免的上限为当年度法人税税额的10%。因此，在总额型的税额抵免上限由25%提高至30%之后，总额型、追加措施和开放创新型的合计税额抵免上限由45%提高至50%。
2.扩展研发费抵免税额的适用范围。2021年度日本关于“研究开发税制”改革的另一个重要方面，是扩展研发费抵免税额的适用范围，鼓励企业运用云服务等新业态模式。此前日本的研究开发税收支持政策更偏重设备、零件等硬件研发，一些软件研发产生的成本费用不能计入“试验研究费”科目，也就无法在法人税税额中抵免。此次税制改革重点将能够提供云服务等的软件研发纳入试验研究费的计算范围，使其可以进行税额抵免，从而鼓励企业运用云服务等新业态模式提供服务、参与数据共享。
从长期看，企业进行研发创新具有重要意义，但企业投入资金进行研发的结果往往具有较大的不确定性，甚至影响其短期收益。特别是在新冠肺炎疫情下，日本企业普遍出现利润缩水、资金紧张等情况，企业对研发资金的投入更加谨慎。为了保持日本企业的国际竞争力，日本政府希望通过税收支持政策鼓励企业即使在经营困难的情况下也继续加大研发投入，特别是云服务等软件研发投入，从而促进经济数字化转型相关的技术研发。日本此举具有借鉴意义。

二、促进绿色社会发展，创设“碳中和投资促进税制”
2020年10月，菅义伟首相在日本国会演讲中提出，要将“经济与环境的良性循环”作为经济增长战略的支柱，最大限度地推进绿色社会的发展，在2050年之前将温室效应气体整体排出量归零，即实现“2050年碳中和”目标。为实现这一目标，作为税收政策对整体国家战略的支持，2021年日本税制改革创设“碳中和投资促进税制”。企业购置设备用于促进生产过程脱碳化，以及购置设备用于生产有助于促进碳中和的产品，可以按照设备取得价款的一定比例直接抵免法人税税额或适用于特别折旧。
根据“碳中和投资促进税制”，在一般情况下，企业可以按照设备取得价款的5%抵免法人税税额，或选择按取得价款的50%进行特别折旧。如果属于削减温室效应气体效果特别显著的设备，抵免法人税税额的标准可以提高至设备取得价款的10%。企业购置的设备需要为符合税法规定的“中长期提高环境适应性的设备”，即通过提高生产流程和工序的效率削减温室效应气体以及其他可以促进中长期环境适应性的设备；或者为符合税法规定的“中长期开拓环境适应性需求产品的生产设备”，即专门用于那些有助于减少温室效应气体排放的产品以及其他有助于开拓新型需求模式的产品的生产设备。例如：用于电动汽车（EV）和混合动力汽车（HV）的新型锂离子电池的生产设备；与普通半导体相比，环境性能更高、更节省能源的半导体的生产设备；风力发电等利用可再生能源的发电设备；可高效利用热能的最新设备；等等。企业享受此项税收优惠需经主管部门认定，所购置的设备需用于国内业务。能够计算税额抵免或特别折旧的设备总值不超过500亿日元；可以抵免的法人税应纳税额，与前述“数字化转型投资促进税制”合计不超过当期法人税应纳税总额的20%。
“碳中和”不仅是今年日本税制改革的“关键词”，也是日本今后提升战略竞争力的“关键词”。为实现“2050年碳中和”目标，日本政府在2020年年底推出“绿色增长战略”，力争在二十一世纪三十年代中期前，实现所有新车销售均为电动汽车，二十一世纪四十年代前，达到海上风力发电4 500万千瓦时的欧洲同等水平，并促进氢能源的开发和利用。因此，此次日本税制改革创设“碳中和投资促进税制”，一方面是为了配合国家战略，另一方面是为相关企业特别是汽车及零部件企业提供支持，以提升日本企业的国际竞争力。并且，不同于以往各国绿色税制比较侧重于对污染排放环节的控制，日本此次“碳中和投资促进税制”的重点则在支持技术创新。从中可以看出日本政府对于促进开发新能源、新技术的重视以及要从根本上解决污染排放的改革思路。

三、鼓励企业雇用新员工，稳定就业形势
在新冠肺炎疫情背景下，日本面临严峻的就业形势。2020年前三季度，日本失业率分别为2.4%、2.8%、3.0%，呈逐渐上升趋势，预计2021年失业率可能仍将保持在3.0%的较高水平，同时，企业扩大招聘的意愿普遍较弱。为稳定就业，日本《2021年度税制改革大纲》对企业工资薪金支出的税收政策进行了调整，由以往侧重员工收入的增加转向侧重新员工的雇用。
按此前规定，在企业当年度工资薪金支出超过上年度工资薪金支出，且企业对于连续雇用的员工工资薪金支出较上年度提高3%以上的条件下，当年度工资薪金支出较上年度增加额的15%可以抵免法人税税额，可以抵免的上限为当年度法人税税额的20%。这一政策的主要目的在于鼓励企业提高员工收入，特别是提高现有员工的收入水平。此次税制改革对此进行了调整，改为在企业当年度工资薪金支出超过上年度工资薪金支出，且企业对于新雇用员工的工资薪金支出较上年度新雇用员工的工资薪金支出提高2%以上的条件下，当年度新雇用员工工资薪金支出的15%可以抵免法人税税额，抵免上限为当年度法人税税额的20%。这就由注重提高现有员工收入水平转向注重增加新员工的雇用，调整后无论是政策适用条件还是抵免额的计算都以新员工工资薪金支出为基准。此处的新员工包括通过校园招聘和社会招聘等方式新雇用的员工。对于满足以上条件，同时当年度职工教育培训费达到上年度职工教育培训费1.2倍以上的企业，当年度新雇用员工工资薪金支出的20%可以抵免法人税税额，抵免上限仍为当年度法人税税额的20%。这旨在强调即使在疫情期间，也需要注意对工作人员的培养，特别是对新入职员工的教育培训。
新冠肺炎疫情对日本经济造成严重冲击，在《2021年度税制改革大纲》发布之前，日本政府已经在经济刺激政策中实施了大幅度增加“企业雇用补助金”的措施。但是，发放“企业雇用补助金”需要耗费大量财政支出，并且该补助金主要是用于鼓励企业维持与现有员工的雇用关系，以减少大规模裁员。而在疫情冲击下，日本应届毕业生和社会人员就业压力仍然很大，因此，日本政府在税制改革层面，采取了更侧重雇用新员工的税收措施。由此项政策调整可以看出，日本税制改革定位十分精确，通过鼓励企业雇用新员工、稳定社会就业形势，加强对新入职员工的教育培训、提高生产率，从而达到推动经济社会长期可持续发展的目的。

四、设置特别税收优惠，支持中小企业经营模式转换
与大企业相比，中小企业抵抗风险的能力较弱，受新冠肺炎疫情冲击更大。为维持中小企业的生存和发展，菅义伟政府提出通过促进中小企业重组进行资源优化配置，提高中小企业生产经营效率，增强其抗风险能力，并将此作为经济增长战略的重要一环。基于此，2021年度日本税制改革创设“中小企业经营资源集约化税制”，设置了新的并购损失准备金项目，以减轻并购风险。此外，还在中小企业研发和设备投资方面提供税收支持，促进其经营模式转换。
（一）创设“中小企业经营资源集约化税制”
中小企业并购常常遭遇事后风险。例如：被收购方虚增利润，粉饰财务数据，致使收购完成后出现大量无法回收的应收账款；或者被收购方未结清离职员工补偿金以及拖欠的工资等，致使收购完成后收购方继续承担该项支付义务。在新冠肺炎疫情下，这一问题更加凸显。为应对并购风险，鼓励中小企业能够更多地实施并购行为，日本创设“中小企业经营资源集约化税制”，允许收购方将收购费用的一部分计入并购损失准备金。符合条件的中小企业收购其他法人的股份等，并一直持有至收购日所属的会计年度期末，则该中小企业可以将支出价款（以10亿日元为限）70%以下的金额计入并购损失准备金，并准予将其作为税法上的损失处理，在计算应纳税所得额时进行扣除，进而减少企业的法人税税额。在此后5年期间，如果企业出售和减持已收购股份，应按比例转出相应金额的并购损失准备金并记入当期收益。
（二）为中小企业研发和设备投资提供特别税收优惠
日本税法对中小企业设置有特别税收优惠。在一般情况下，日本法人税税率为23.2%；对于年应纳税所得额在800万日元以下的中小企业，法人税税率为19%，并且按原规定在2021年3月31日前可以适用15%的优惠税率。此次税制改革将优惠税率的适用期限延长2年，即在2023年3月31日前，年应纳税所得额在800万日元以下的中小企业可以继续适用15%的优惠税率。
在研发和设备投资方面，首先，在前述“研究开发税制”中，总额型的抵免额为试验研究费乘以税额抵免率，对于中小企业，这一机制被称为中小企业技术基础强化税制。与总额型类似，中小企业技术基础强化税制的抵免额也为试验研究费乘以税额抵免率，并且在2021年度税制改革中，其可以抵免的上限也由25%提高至30%。同时，如前所述：在一般情况下，税额抵免率最低为2%，最高为14%；对于中小企业，税额抵免率最低为12%，最高为17%，远远高于一般企业。其次，将“中小企业投资促进税制”和“中小企业经营强化税制”的适用期限延长2年至2023年3月31日。“中小企业投资促进税制”是指符合条件的中小企业购置特定设备并用于指定业务时，可以按设备价款的7%抵免法人税税额，或者按设备取得价款的30%进行特别折旧；“中小企业经营强化税制”是指符合条件的中小企业购置经认定能够提高生产经营能力的特定设备时，可以按设备价款的10%抵免法人税税额，或者按设备取得价款的全额计提折旧。最后，扩展“中小企业经营强化税制”的适用范围，与前述“中小企业经营资源集约化税制”结合，中小企业为实施经营资源集约化措施而购置的提高生产经营能力所必需的设备，可以按设备取得价款的全额直接折旧或选择按设备取得价款的10%直接抵免法人税税额。
根据《2020年版日本中小企业白皮书》，从企业数量看，中小企业占日本全部企业的99.7%，从就业人数看，中小企业占全部企业的70%。因此，日本中小企业承担着解决就业、维系经济系统稳定的重要功能，对地方经济更具重要性。随着新冠肺炎疫情在日本蔓延，2020年，日本政府两次发布“紧急事态宣言”，要求企业遵守闭店或者缩短营业时间的要求，再加上对居民外出和接触的“自肃性”要求，造成市场萧条、消费低迷，中小企业和地方经济受到沉重打击。“地方振兴”是菅义伟政府施政方针中的核心内容之一，主要通过促进中小企业和地方银行重组，提升其经营能力，带动地方经济走出低迷。在2021年度税制改革中，“中小企业经营资源集约化税制”成为通过税收工具解决中小企业经营困难、促进中小企业转型升级的一项关键政策。

五、调整计税基准和减税规定，减轻不动产相关税收负担
（一）设定固定资产税计税基准，避免税负增加
固定资产税是日本地方税体系中的一个重要税种，约占日本地方税收入的22%。固定资产税的应纳税额为计税基准价格乘以税率，现行标准税率为1.4%。计税基准价格在固定资产评估价格的基础上经过调整得出，固定资产评估价格每3年重新评估一次，原则上评估后计税基准价格在3 年间保持不变。
2021年正逢固定资产评估价格的再评估年份。为减轻疫情影响下居民和企业的税收负担，此次日本税制改革规定：评估后，如果计税基准价格上升，则2021年度仍按照此前的计税基准价格征税，确保固定资产税税额保持不变；评估后，如果计税基准价格下降，则2021年度按照降低后的计税基准价格征税。并且规定，在计税基准价格上升的情况下，2022年度和2023年度分阶段上调计税基准价格，相应的固定资产税税额逐步上升，以使疫情后纳税人能有适当缓冲，避免税负迅速增加。
（二）延长住宅贷款个人所得税税收优惠时限，扩大优惠范围
住宅贷款个人所得税税收优惠原本为日本消费税增税的对应措施。按日本税法规定，住宅贷款余额的1%可以抵免个人所得税税额，最长期限为10年，最高抵免额度为每年40万日元。从2019年10月1日开始，日本消费税税率由8%提高至10%，为避免增税后民间消费迅速遇冷、维持居民消费意愿，日本政府将前述期限延长3年，即最长为13年，并且在延长的3年间，最高抵免总额为住宅购入价格的2%。
由于这一政策是为应对消费税增税，因此优惠时限被设定为消费税增税后的一段期间，即优惠对象需为2019年10月1日至2020年12月31日购进入住的住宅。但是，在新冠肺炎疫情下，日本民间消费持续低迷，原本预期的消费税增税后的恢复性增长没有出现。为此，2021年度日本税制改革将住宅贷款个人所得税优惠时限延长至2022年12月31日。此外，按照原先的规定，所购住宅需为50平方米以上，并且纳税人年所得总额不得超过3 000万日元。此次税制改革将40～50平方米的小户型也纳入优惠政策适用范围，并且规定在这种情况下纳税人年所得总额不得超过1 000万日元。
作为日本财产税的重要税种，固定资产税与居民生活、企业经营和地方财政都有着密切关系。在经济受到重大冲击时，固定资产税的调整对于保证财政收入和维持社会稳定等均具有积极意义。例如，泡沫经济崩溃后，日本政府对固定资产税计税基准进行过系统性调整。此次税制改革则是在新冠肺炎疫情的冲击下，从减轻税收负担的角度出发，对固定资产税作出调整。日本个人所得税既有面向应纳税所得额的税前扣除项目，例如基础扣除、配偶扣除、扶养扣除、鳏寡扣除、单亲扣除、社会保险类扣除、损失扣除和医疗费扣除等，也有面向应纳税额的抵免项目，如住宅贷款抵免、境外税收抵免等。调整个人所得税扣除和抵免不仅能够起到减轻纳税人负担的作用，还能作为政策工具发挥调节作用。

六、总 结
2021年度日本税制改革不仅是对税收制度本身的调整，更与日本经济形势及当届政府的经济战略密切相关。2020年9月菅义伟首相上台后，一方面继承安倍政府的经济政策，另一方面也重视展现自身特色。推动数字经济和绿色社会发展、促进中小企业重组提高生产经营效率均为其经济增长战略中的支柱性政策，在2021年度税制改革中也有重点体现。同时，此次税制改革还有一些特点值得关注。一是由增税改革转向减税改革。此次税制改革之前，日本税制改革重点讨论的内容集中于消费税增税改革以及为避免增税对经济造成过大冲击而设置的配合措施。而在新冠肺炎疫情的冲击下，为促进经济复苏和增长，2021年度税制改革的重心在于所得税，核心措施为法人税的减税措施。二是税收优惠力度大，提供了所得税税额直接抵免政策。比如，新创设的“数字化转型投资促进税制”和“碳中和投资促进税制”按软件和设备取得价款的一定比例直接抵免法人税税额，等等。三是“碳中和投资促进税制”的重点在支持技术创新，说明日本政府对于促进开发新能源、新技术的重视以及要从根本上解决污染排放的改革思路。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第5期。）

-END-
●以新发展理念为指引 深入推进税制改革
●开局之年的税制改革与税收政策
●新发展阶段的税制建设该往什么方向走
●“十四五”时期提高税收制度适配性的几点思考
●在供需利润观基础上重构数字经济时代的国际税收秩序
●数字人民币对税收正义的影响研判及因应对策——以涉税信息利用为切入点
●“数字经济与税收治理”征文启事


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