印度尼西亚税收改革措施及影响

时代税客

作 者 信 息
易奉菊（广州中弘传智财税咨询有限公司）
Agatha Christy Della(Cekindo Business International)
焦之珍（广州中弘传智财税咨询有限公司）
文 章 内 容
一
背景
2019年-2020年期间，印度尼西亚（以下简称“印尼”）税收改革进展迅速。先是在2019年6月26日发布45号政府令（GR45/2019），推出一系列加计扣除政策。后在2019年年底拟定《税收综合法案（草案）》，希望通过该草案进行一揽子税收改革，以促进投资、提升税收遵从水平，保障内外资企业公平竞争。但受2020年新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）影响，印尼经济陷入停滞状态。为尽快恢复经济，《税收综合法案（草案）》中降低税率的举措提前以总统令的方式实施，而其他税收改革措施则被并入《综合性创造就业法案》（以下简称《创造就业法案》）。2020年10月5日，《创造就业法案》经国会审议通过，并于2020年11月2日由印尼总统签署，正式成为法律。
《创造就业法案》由11个部分、15个章节、186个条款组成，共1187页。11个部分分别是：放宽经营许可要求、促进投资增长、就业和劳工、中小微企业投资保护、改善营商环境、研究和创新、政府行政改革、行政处罚监管制度、征地、政府投资及国家战略项目、经济特区。其中，促进投资增长、研究和创新与税收措施关联性较强。同时，《创造就业法案》修订了包括投资法、劳动法、移民法等在内的70多部法律。印尼政府希望通过《创造就业法案》简化许可程序、放松外国投资限制，放宽劳动法限制、制定税收激励等措施，以促进国内外投资，创造就业机会，进而实现2045年成为全球第五大经济体的目标。本文系统梳理了印尼一系列税收改革措施，分析了这些改革对印尼及中国投资者的影响，并在此基础上对投资印尼的企业提出建议。
二
主要税收改革措施
2019年-2020年期间，印尼税收改革措施集中于所得税法、增值税法、行政程序法及地方税法四个领域。
（一）企业所得税
1.降低税率
为应对新冠肺炎疫情冲击，印尼政府于2020年3月31日发布政府令，将《税收综合法案（草案）》中降低税率的计划提前实施，即从2020年开始，印尼企业所得税税率由25%降低至22%，并于2022年继续降低至20%。
2.超级扣除
2019年6月26日印尼政府发布的第45号政府令（GR45/2019）提出三项超级扣除，主要包括投资加计扣除、培训支出加计扣除和研发费用加计扣除。随后，印尼财政部针对这三项扣除分别签发三个财政部条例，明确了有关规定，具体情况如下：
2019年9月9日，印尼财政部颁布第128号财政部条例，细化了提升人力资源专业能力的优惠政策。该条例明确企业实施学徒计划或者员工培训、用以提升员工“特定能力”的支出，可在计算应纳税所得额时按实际支出的200%从收入中扣减。
2020年3月9日，印尼财政部颁布2020年第16号财政部条例，细化了劳动密集型产业投资加计扣除的规定，即企业投资或者发展劳动密集型产业和先导性产业，可在投产之后6年内，按投资有形固定资产（含用于主营业务活动的土地）总额的60%抵减应纳税所得额，每年按10%的比例抵减。享受优惠的企业必须是从事16号条例规定的45项商业领域、且优惠期内的每一财年平均雇佣至少300名员工的企业。
2020年10月9日，印尼财政部颁布第153号财政部条例，细化了研发费用加计扣除的相关规定。该条例明确企业从事特定研发活动，除了可以在研发费用实际发生当年100%扣除以外，对于满足下列条件的研发活动，还可以按照研发费用发生额享受最高200%的额外扣除：
a.若研发活动在印尼知识产权局有注册专利或植物新品种保护（PVP）授权，可允许50%的额外扣除。
b.若（a）条中所述的知识产权在境外知识产权局有注册知识产权，可允许25%的额外扣除。
c.若研发成果处于商业化阶段，可允许100%的额外扣除。
d.若满足上述（a）、（b）或（c）的研发活动是与印尼政府授权的研发机构或高校机构合作开展的，可允许25%的额外扣除。
也就是说，满足以上所有条件的研发支出，可以按实际支出额的300%扣除。企业可在成功注册知识产权或商业化对应年度开始使用额外扣除，扣除额不得超过对应年度应纳税所得额的40%，超过的部分可以结转至以后年度。
上述企业所得税改革举措旨在减轻企业负担，提升人力资源质量，激发企业自主创新和研发，加速印尼经济转型升级。
（二）个人所得税
《创造就业法案》明确了个人所得税中关于税收居民和非税收居民的定义，如果印尼公民12个月内在国外连续居住超过183天并满足特定要求，将被视为印尼非税收居民。若无印尼本地收入，则无须在印尼申报纳税。同时，如果外籍雇员满足某些专业技能要求，则可以在成为印尼税收居民起4年内享受境外所得免征个人所得税优惠。不仅如此，《创造就业法案》还大大简化了企业聘请外籍雇员的许可手续，并取消外籍雇员的职位限制。这些改革有利于当地企业聘请外籍专业技术人才，同时进一步吸引外资。
（三）股息所得税
法人股东从印尼境内企业取得的股息一律免税，此前只有持股比例大于25%的法人股东取得的股息才可以免税。个人股东将所获得的股息再次投资于企业的，再投资部分可以免缴个人所得税。个人股东或法人股东从境外投资企业取得股息收入，如果在一定时间内将30%以上的所得再投资于印尼或在印尼从事生产经营，可以免缴股息所得税。附有投资条件地扩大股息所得税豁免范围，可以鼓励企业和个人持续增加在印尼的投资。
（四）增值税
该税种的改革主要体现在三个方面。一是放宽增值税抵扣限制。按照印尼税法规定，过去很多情形下企业取得的进项税都不允许抵扣，《创造就业法案》对此作出修订，见表1。二是缩窄应税范围。《创造就业法案》规定寄售商品行为和以实物出资行为，不再属于增值税应税行为，无须在货物转移时缴纳增值税。三是取消某些增值税免税项目。煤炭销售不再属于增值税免征范围。增值税领域的一系列改革使企业的进项税抵扣更为宽松，将有效降低企业增值税负担。

  （五）一般规定和税务程序
根据印尼《一般规定和税务程序法》的规定，纳税人未及时足额缴纳税款的，税务机关可以根据情况处以罚息、行政罚款、加征等行政处罚，《创造就业法案》修订了有关处罚规定。由于不同的违法行为此前适用的处罚均不相同，相关修订也特别繁杂，主要体现在以下几个方面：
一是降低计算罚息和退税利息补偿的利率。过往，对纳税人逾期缴纳税款、逾期申报、纳税评估发现少缴税款的，基本都会按照每月2%的利率，收取最多24个月（即最多可征收迟缴或少缴税款的48%）的罚息。《创造就业法案》将收取罚息的利率改为“财政部基准利率+浮动利率”，其中，浮动利率因税收违规行为的性质与程度不同而存在差异，最终计算的月利率均低于现行每月2%的水平。与此同时，《创造就业法案》调整了税务机关未及时退税给纳税人而支付的利息计算方式，从每月2%改为适用财政部基准利率，见表2。

  二是对于几种较为常见的行政罚款，《创造就业法案》修订了处罚标准。如已确认为增值税纳税人，未开具增值税专用发票或未及时开具增值税专用发票，或未完整填写增值税专用发票的，罚款金额从之前规定的税收征缴函中注明的增值税应纳税额的2%降低至1%。如果纳税人被税务机关认定可能存在税务犯罪，在税务机关开展调查开始之前自愿补税，罚款从之前应纳税额的150%降低至100%。
此外，对于超过5年但可能涉及税收犯罪行为而补征税款的，《创造就业法案》取消或减轻了行政处罚。《一般规定和税务程序法》的修订总体上对纳税人有利，为一些税务风险事项提供了更高的确定性。
（六）地方税费
在此次改革之前，地方税费的征收率由地方政府自行制定。《创造就业法案》规定，中央政府可以监控和评估地方政府出台的地方税费条例，且有权确定统一的地方税费征收率。这样做可以降低企业税收遵从成本，便利纳税人进行合规管理。

三
税收改革及《创造就业法案》对印尼的影响
印尼是东盟第一大经济体，人口、面积和经济总量均占东盟40%左右。印尼人口约2.6亿，位居全球第4位，人口结构年轻化（年龄中位数为28岁），劳动适龄人口占总人口的65%以上，且该比例仍在上升中。印尼经济增速多年来一直保持在5%左右，在全球主要经济体中名列前茅。2019年印尼GDP达到1.12万亿美元，位居全球第16位。然而，世界银行《2020年营商环境报告》显示，印尼在全球190个经济体中，营商便利度排名第73位。在10个东盟成员国中，印尼仅排在第6位，不仅落后于同为东盟成员国的新加坡（2）、马来西亚（12）、泰国（21）、文莱（66）和越南（70），且落后于另一人口大国印度（63）。实际上这一排名已经是印尼近年来不断推进改革的结果。2016年，印尼在多个领域实施改革，包括简化企业注册程序、取消最低注册资本限制、改善电力供应、海关推行全国“一窗式”服务、推行纳税申报和缴款电子化等改革，使得印尼在2017年的排名从第91位一跃升至第72位。近年来，印尼政府希望通过更加积极的改革，使营商环境排名进一步上升至第55位，甚至进入前40名。
一系列降低税负、扩大税收优惠范围的改革举措必将对改善印尼营商环境作出巨大贡献。特别值得一提的是，除了税收改革，《创造就业法案》还针对导致其排名偏低，且改革阻力巨大的劳工法和投资法进行了大刀阔斧的改革。此前法律限定了禁止投资的领域或有条件开放的投资领域，《创造就业法案》则规定，除非另有规定或规定“只能由印尼中央政府投资的领域”以外，所有业务领域都开放投资，中央政府进而通过总统令颁布一份鼓励投资清单，以取代之前的负面投资清单。在劳动法方面，《创造就业法案》取消了固定劳动合同的期限要求，新增了企业可以解雇劳工的情形和方式，取消了劳务外包的限制，降低了裁员补偿，并取消或缩短了此前法律规定的强制休假或休息时间。放松劳动法方面的限制，可以大大降低企业的用工成本，受到企业家的普遍欢迎。但由于《创造就业法案》中涉及劳动法的改革对雇员不利，遭到了印尼工会和各地劳工组织的强烈反对。法案通过后引发印尼全国范围的抗议示威。尽管遭到了工会和劳工组织的反对，印尼政府仍在坚持推进改革，一系列的细则已经颁布或实施。可以预见，随着《创造就业法案》改革措施的逐步落实，企业用工成本和税收负担将下降，利润将随之增加，不仅可以促进本地企业家增加投资，还可以吸引大量外资，为印尼创造更多就业机会,充分发挥印尼的人口红利，从长远来看，必将对印尼营商环境和经济发展带来积极影响。
四
对中国的影响及建议
印尼《创造就业法案》的出台不仅对本国经济与社会产生影响，还会对周边国家乃至世界范围产生一定影响。首先，印尼改革为中国“走出去”企业提供了巨大机遇。一直以来，印尼都是中国对外直接投资的热点地区，中国对印尼的直接投资在2019年超过22亿美元，是除新加坡之外，中国在亚洲地区最大的投资目的地。根据印尼官方统计，2019年中国对印尼直接投资达47亿美元，是印尼第二大外资来源国，占印尼当年吸收外资总额的16.7%。中国企业对印尼的投资涉及农业、矿冶、电力、房地产、制造业、产业园区、数字经济和金融保险等领域，遍布印尼各大主要岛屿。《创造就业法案》的公布为中国企业加大在印尼的投资力度创造了更加良好的营商环境。中国投资者特别是劳动密集型行业投资者和经营者，可以利用新公布的一系列税收激励措施，以及印尼良好的制造业基础、具有竞争力的劳动力成本和庞大的消费市场，在印尼建立服装制造、电子产品等产业基地。
  除了直接投资之外，《创造就业法案》的实施将推动印尼经济快速发展，居民收入与消费水平将不断上升，加上当地政府将加大基础设施的建设投入，为中国企业对外提供劳务、出口货物等创造了更多的市场机遇。长期以来，印尼是中国企业对外承包工程的前十大海外市场之一。2020年，中国企业在印尼新签工程承包合同额和完成营业额分别达到119.2亿美元和71.2亿美元。随着印尼放宽对建筑行业的投资限制，以及印尼政府积极推进战略性基础设施建设，中国工程承包企业在印尼将大有作为。另外，中国生产的许多产品在印尼市场广受欢迎，特别是小米、OPPO、VIVO等智能手机品牌已跻身印尼最主要的智能手机品牌行列。《创造就业法案》通过后，中国企业可凭借传统的优势地位，借助印尼经济快速发展的东风，在当地获得更大发展。笔者建议有意向的投资者和经营者随时关注印尼的发展，深入了解税收领域和其他领域的改革措施，随时关注各项配套法规的发布，在全面评估收益和风险的基础上，适时投资和布局印尼，分享印尼经济发展的红利。
  同时也应看到，印尼实施的一系列改革也将会对中国吸引外资和产品出口带来一定挑战。《创造就业法案》增加了印尼对外资吸引力，虽然其基础设施、人才储备和产业配套有待提升，但劳动力成本大大低于中国，对劳动密集型企业具有较大吸引力。随着越来越多的劳动密集型企业入驻印尼，必然会对我国劳动密集型产品的出口形成直接竞争。
  虽然印尼近年来的系列改革措施中大多属于松绑性质，取消了过去不合理的限制，改革后的措施与我国现有政策与做法相比，并无特别优势，但印尼降低企业所得税税率、投资加计扣除与研发费用加计扣除等政策，将吸引更多高新技术企业和跨国公司研发中心入驻，可能会对我国产业升级转型形成一定冲击。为进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，我国制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。100%的加计扣除比例相比之前的75%有所提高。但我国企业所得税税率与研发费加计扣除政策仍与印尼有较大差距，相比东南亚其他国家也没有特别的优势。新加坡研发费用的扣除比例为250%，马来西亚、泰国研发费用扣除比例为200%，满足一定条件的研发费用在泰国可按300%扣除。笔者建议，针对芯片研发、人工智能、新能源汽车等国家战略性研究项目和高风险研究项目，进一步提高研发费用加计扣除比例。就企业所得税税率来看，2015年马来西亚将税率从25%降至如今的24%；2013年之前越南是25%，后逐步降到现在的20%；2011年泰国企业所得税率是30%，2012年降至23%，2013年降至20%；新加坡、我国台湾地区、我国香港地区一直在20%以下。我国现行25%的企业所得税率是2008年内外资企业所得税合一时制定的，当时看属于适中水平。但过去十几年当中，周边国家纷纷降税，笔者建议，有关部门关注这一趋势，并着手研究是否可以适当调整我国现有的企业所得税税率。或借鉴其他国家的做法，适时引入投资额扣除、培训费加计扣除等政策。

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第5期）

●葛敬书 毕凌波 邱晓峰：日本税制改革新动向及对我国的启示
●黄雁宁 席鹏辉：澳大利亚近年财税政策概述与启示——以预算报告为依据
●杜莉：世界主要国家税制改革述评——基于近五年OECD税收政策改革报告
●胡怡建 熊惠君：后疫情时代全球减税趋势分析
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