数字经济征税方式——哪一种对发展中国家最有利？

李威03

在当前热议的数字经济征税方式中，主要从发展中国家的角度探讨三种方式：（1）支柱一统一方案；（2）联合国范本12B条款的新内容；（3）数字服务税。在回答这一问题之前，首先需要思考独立交易原则（ALP）和全球公式分配法（GFA）哪个是更好的选择？
  1.是独立交易原则ALP还是全球公式分配法GFA？
  在利润分配方面，现行规则以独立交易原则ALP为基础。独立交易原则ALP已经使用了几十年。然而，在数字经济中，现行的独立交易原则ALP可能无法在没有征税实体的情况下将收入分配给一个消费者所在国。出现这种情况是因为当前的独立交易原则ALP主要根据执行的职能、使用的资产和在管辖范围内经营的实体所承担的风险进行收入分配。然而市场管辖范围内如果没有征税实体存在，也就意味着没有执行的职能、使用的资产和在管辖范围内经营的实体所承担的风险，因此没有归属收入。为了解决这种情况，必须修改独立交易原则ALP，以适应“规模而非质量”的税收问题。
与此同时，由于独立交易原则ALP无法分配数字经济下为消费者所在国带来的利润，因此自1995年以来就没有讨论过的全球公式分配法GFA最近引起了公众的关注。在GFA规则下，跨国公司的全球利润按合并利润在跨国公司集团之间、在不同的税收管辖区进行分配，GFA是基于资产、工资、销售以预先确定的公式进行分配。通过这样的机制，GFA可以为消费者所在国在缺乏征税实体活动的情况下提供一个对数字经济收入征税的机会。GFA由Clausing 和Avi-Yonah在2007提出，认为可以根据销售情况将利润分配给消费者所在国，后被美国采纳使用。这个模型还没有被在国家层面上采用，但是加拿大和美国已经在地方政府层面采用了这种模式。还有欧盟在2011年3月提出的类似于GFA的规定分摊办法的提案，即共同统一公司税基(CCCTB)。
关于是否应该使用GFA来应对数字经济中出现的挑战，或是否仍应该保留ALP但对其做出一定修改以解决问题，一直存在争议。实际上，经合组织在其2018年修订的利润分割方法中已含蓄地指出规定分摊方法的使用，使用了规定的分摊方法。然而，经合组织的报告仍依赖某些分配因素来在集团相关实体之间分配收入。而支柱一统一办法将规定分摊纳入其整个分配机制。
2. 支柱一统一方案的利弊
引入新的联系和利润分配可能会给纳税人和税务机关带来很多事项上的困难。这些事项包括：（1）跨国公司可以重新审查根据BEPS计划行动1建议的已修订的转让定价政策；和（2）由于“支柱一统一办法”，跨国公司将被要求承担额外的遵从负担。特别是，A金额机制有几个复杂的特征。这些特征包括：（1）分割；（2）双重门槛；（3）永久和（或）临时的调整；（4）安全港中的市场所得和利润分配；（5）面向消费者的业务（CFB）附加因素；（6）税收确定性；（7）消除双重征税。“支柱一统一办法”包括面向消费者的业务（CFB）的广泛覆盖面，可能导致与现行规则下在对市场管辖权地区存在常设机构的报酬分配方面的复杂性和矛盾。
“支柱一统一办法”提案能否为发展中国家分配适当的公平份额将是在很大程度上取决于提案设计的关键要素。这些因素包括：（1）两级门槛；（2）市场收入门槛；（3）利润率阈值；（4）A金额剩余利润的再分配百分比；和（5）关于B金额的分配基准的固定报酬。这些要素的设计将非常重要，可能会显著影响消费者所在国的收入。此外，如果一个跨国公司的规模过大和在范围内的境外收入门槛设置得太高，将会有更少的跨国公司集团在本部分之前段落提到的范围之内。同时，高市场收入门槛不利于小规模经济的市场管辖区。
尽管如此，“支柱一统一办法”提案的目的是为市场管辖权在“规模而非质量”层面上提供公平的税收，市场管辖范围内分享到的利润可能微不足道。这种情况会出现是因为A金额将根据剩余利润而不是总利润进行分配。此外，只有一部分剩余利润将被分配给消费者所在国，这可能导致消费者所在国没有利润。例如，如果一家跨国公司集团的总利润为10%，并且假设利润率阈值为10%，则在没有剩余利润的情况下，将没有利润分配给消费者所在国。因此，利润率阈值不应设置过高，从而使得市场管辖区对数字经济的收入征税成为可能。
税收确定性和争议解决程序，以及消除双重征税机制，还远远不够简单。这些机制似乎成本更高、时间更长，并且需要大量资源。
除了所有这些弱点之外，“支柱一统一办法”将使消费者所在国家无法对数字经济收入进行征税，数字经济在现行协定中没有常设机构是无法确认收入的。尽管新的征税权可能只对分配有限的利润来征税，但这总比不征税好。
B金额的设计旨在进行简化和提供确定性。关于分配基准中固定回报的设置可能对发展中国家有利。转让定价分析可能是昂贵和耗时的。事实上发展中国家的资源更有限，这往往会使此类行动更成问题。因此，B金额可以为这个问题提供解决方案。
以多边公约的方式执行“支柱一统一办法”可以比双边协定更加有效。经合组织已成功地鼓励世界各国签署多边协议和执行税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（多边说明或多边公约）。通过将所有BEPS框架下相关国家带到同一桌签署这样一份多边文书是一种更简化的机制，“支柱一统一办法”建议可以得到更广泛和更有效的应用。因此,两国这样就可以避免可能需要很长时间和大量资源的谈判过程。
3. 联合国范本第12B的利弊
与“支柱一统一办法”相比，联合国范本的第12B条新草案将对自动化数字服务（ADS）征税提供一种更简单的机制。鉴于“支柱一统一办法”的复杂性，联合国范本的第12B条新草案可能会成为发展中国家的替代解决方案。
鉴于联合国范本的第12B条新草案的简单性，它将为发展中国家提供更多的好处。它还为所有市场管辖区，不论其销售额为多少，提供了征税权。消费者所在国对分配收入的30%进行征税，收入的30%数额可能高于“支柱一统一办法”中的被分配剩余利润。此外，代扣代缴制度的运用可以降低跨国公司和税务部门的行政成本。
联合国范本的第12B条新草案作为协定条款的一部分，将类似于联合国范本第10、11、12和12A条。这项建议也将更容易执行，也没有必要修改现行税收协定中的常设机构和营业利润条款。但是，在现行税收条约中关于消除双重征税的争议解决机制仍然具有重要意义。
尽管联合国范本的第12B条新草案显然会更简单，但很多事项上会产生争议。这些事项包括：（1）自动化数字服务（ADS）的范围；（2）实际受益人；（3）分割；和（4）基于合并财务报表的收入计算。
除上述问题外，允许按总额征税可能会导致一些跨国公司的过度征税，特别是在预扣税税率很高的情况下。低回报的跨国公司可能不得不支付大于其回报的税收。此外,在没有任何门槛的情况下适用于所有跨国公司，可能会对中小企业产生不利影响。
最后，以双边协定谈判的方式执行这一规定将效率低下。这是因为因为双边谈判通常耗时、昂贵并需要有能力的人力资源。
4. 数字服务税的利弊
一方面，对于发展中国家的税务部门来说，数字服务税可以作为对数字经济收入征税的一个简单而中间的解决方案。各国只需要按照其国内法分配应缴税款，无需修改协定条款。任何协定冲突都可以避免，因为数字服务税将与所有税收协定的范围相冲突。此外，数字服务税还可以显著增加一个国家的税收收入，因为它是一个基于营业额的税收。
另一方面，对于跨国公司来说，数字服务税可能会给低利润的服务带来负担，因为数字服务税是根据营业额计算的。相应地，如果数字服务税税率过高，则税收数额可能大于利润。重复征税可能会出现，因为数字服务税不是一种所得税，税收协定中关于消除重复征税的规定将不适用。同时，根据国内法，可能不会为数字服务税提供税收抵免。
对大型跨国公司实行数字服务税可能导致对某些国家的不公平，因为这些跨国公司通常位于几个特定的国家。除此之外，实施数字服务税的一个主要问题是争议的解决，因为这样的争议不被包含在税收协定的范围内。
税率、双重征税和解决争端可能成为跨国公司在某一特定国家投资资金的决定性因素，发展中国家必须考虑该问题。特别是应重视税收歧视，因为它可能会引起税收报复的危险。
5. 发展中国家最好的选择？
  （1）“支柱一统一办法”
考虑到将通过一项多边公约来实施，“支柱一统一办法”可能是最好的解决办法。但是，它的成功将在很大程度上取决于该建议的关键要素的设计。对于发展中国家来说，市场收入门槛不要设置得太高，A金额的盈利门槛也不要设置得太高，A金额中剩余利润的再分配比例也不要过小，该办法可能是有效的。尽管基于现行法规，市场国家无法对没有实体存在的数字经济收入征税，但支柱一提案应该能够为发展中国家提供公平的份额，而不仅仅是对微不足道的利润分配进行征税。
应该以尽可能简单的方式执行“支柱一统一办法”，因为发展中国家缺乏管理这种税收制度的资源。此外，仲裁和具有强制性约束力的多边争端解决机制不应包含在支柱一提案的执行中，因为这些措施可能会给发展中国家带来严重挑战。
（2）联合国范本12B条款新草案
联合国范本12B条款新草案在税收收入和简化方面可能对发展中国家有更好的效果。双重征税和争端解决问题可以通过现行协定条款来解决。但是，通过双边谈判执行这一措施将给发展中国家带来困难。在广泛的税收协定网络下通过双边谈判的方式以适用将这一规定不那么有效，因为要把新的规定列入税收协定很可能需要很长时间。此外，说服发达国家接受将这一条款纳入税收协定将是一项相当大的挑战。或者，可以与居民国家就数字经济商业活动启动双边谈判。原则上，可以考虑联合国范本12B条款新草案，特别是与未签署多边公约的国家签订税收协定，以适用支柱一。
  （3）数字服务税
由于全球共识的不确定性，数字服务税可能是一个快速和折中的解决方案，因为它的实施只需要改变国内法。然而，在实施数字服务税之前，发展中国家应就税收潜力与报复风险进行成本和效益分析，特别是如果有关发展中国家作为数字经济居民国家出口多于进口。开征数字服务税对外国直接投资（FDI）的潜在影响也应予以考虑。然而，作为一项临时措施，数字服务税的实施可能是暂时的，一旦达成全球共识，该税应停止适用。
6. 结论
在新冠肺炎流行的情况下，各国为重振经济提供资金必须寻找新的收入来源。虽然传统业务的盈利能力受到疫情的影响，但数字业务很可能带来利润增长。因此，各国计划对数字经济收入征税。在这种情况下，对数字经济征税有很多其他选择。
一些国家已经采取了单方面的措施，特别是数字服务税，以促进市场国家和居民国家之间的税收公平。其他国家则倾向于等待就多边解决方案达成全球共识。与此同时，一份关于联合国模式第12B条新草案的提案已经发布，该草案旨在解决自动数字服务的征税问题。
没有一种方法适用于所有情况。对数字经济征税的三种措施各有优缺点。发展中国家可以选择这三个措施中的一个或两个，以确保他们的征税权力。但是，在这样做之前，发展中国家应进行彻底的分析，以确定每个国家最可行的选择。
以多边公约的方式执行“支柱一统一办法”将是最有效的措施。但是，这项建议是否能够为发展中国家提供足够的税收收入，将在很大程度上取决于任何建议的关键要素的设计，其中许多要素尚未达成共识。除此之外，由于支柱一的复杂性，发展中国家还必须应对执行“支柱一统一办法”复杂性带来的挑战。
可以考虑联合国模式的12B条款新草案，因为它可以带来更多的税收收入，而且比“支柱一统一办法”更简单。对于那些选择不参与任何全球共识的国家来说，实施联合国模式12B条款的提议是可能的。然而，许多国家由于拥有广泛的税收协定网络，通过双边谈判的方式执行该条款将是费时和昂贵的。
数字服务税对发展中国家来说是一个折中和快速的解决方案。这种税还可以带来可观的税收收入，因为它是对总营业额征收的。然而，征收数字服务税可能对跨国公司产生不利影响，因为它是在总营业收入上强制征收的，而且在本质上是不可靠的。最后，在采取这种措施之前，应充分分析其他国家报复的风险和对投资的潜在（不利）影响。
（中央财经大学财政税务学院 国际税收研究中心 何杨 编译）