数字经济征税离你有多远？

程国海

数字经济征税离你有多远？

作者：余小歪

内容来源： 税研社

   数字经济征税是基于经济形态的变化、在与聪明的纳税人在现行全球税收体系下进行了漫长的博弈之后，各国政府联合起来通过OECD推动的针对税收逻辑、技术方法、框架体系进行全方位调整以适应其面临的税收挑战而形成的一整套新的理论体系和协作机制。它既不是一个小众税收事项、也不是基于某个税收形态衍生出的一个全新税种。它有可能对我们现行的税收机制和生态产生颠覆性的影响。

   数字经济征税体系内容庞杂且尚未建立。然而它推进的速度过快、受众非常广泛、产生的影响又很有可能是颠覆性的。希望大家都能对数字经济征税问题及其发展给予关注，以免它从无形中赫然来到眼前时，我们毫无准备手足无措。

内容提要

数字经济征税=>数字经济税？

数字经济征税的对象是互联网企业？

数字经济征税一定会增加集团税负成本？

数字经济征税离我们有多远？

数字经济征税会带来哪些税收规则的改变？

在正式数字经济征税规则建立之前，我们能做些什么？

文内缩写：

BEPS-税基侵蚀与利润转移

OECD-经合组织

TP-转让定价

数字经济征税=>数字经济税？

一些数字经济征税相关的解析和评论将数字经济征税概括为向“数字经济”征收“数字经济税”。这样的表述可能使人陷入误区。

Concerns are raised by situations in which taxable income can beartificially segregated from the activities that generate it, or in the case ofvalue added tax, situations in which no or an inappropriately low amount of taxis collected on remote digital supplies to exempt businesses or multi-locationenterprises that are engaged in exempt activities.  Theses situations undermine the integrity ofthe tax system and potentially increase the difficulty of reaching revenuegoals.

BEPS行动计划指出关于数字经济带来的两个税基侵蚀的问题：

1.直接税：直接税应税收入被人为与该应纳税收入的活动分割开来。

这包括以下情形：应纳税收入的活动所在地政府征不到所得税；产生该应税收入活动的所在国征不到税的同时，其它国家地区也无法就这部分收入征到税；又或者，产生该应税收入活动的所在国征不到税的同时，其它国家地区为了自身的利益，不就这部分收入征税或就这部分收入征收较低的所得税。以上情形既指向税收公平——蛋糕在不同的地区之间应该怎样划分以改变结果与实质不平衡的现状（而公平分为两个层面——现行税制导致的公平问题和不正当竞争导致的公平问题），以及税制中存在的疏漏——目前的所得税机制无法支持征税的目的。

BEPS行动计划也提到，目前很多导致这种结果产生的架构具备四个特点：

• 规避在市场国应税存在的产生，即使具有应税存在也通过架构转移毛利或者通过在支付方层面将扣除金额最大化从而降低净利润，以达到在市场所在国税负最小化；
• 收入来源地没有征收预提税或只征收较低预提税；
• 通过集团内安排，收入方获得大额非常规利润，而这些非常规利润在该收入接收方所在地不征税或征收极低的税；
• 在最终母公司层面，对上述这些设立在低税地的公司的当期利润无法实现。
  
  
  
  
  

能够看出，导致BEPS的问题出现的原因在于人为的设立了税务目的架构，而架构得以设立是目前各国家的税制差异、现时税制中存在的漏洞以及对转让定价的安排互相作用而形成的。

BEPS行动计划一的初步结论中提到，虽然数字经济本身并未显示出特殊的BEPS问题，但是数字经济的众多重要特征加剧了BEPS的影响。这些主要特征都被纳入BEPS行动计划工作中，以应对直接税层面的BEPS问题。具体包括关于受控外国企业法规、防止人为规避常设机构的构成以及转让定价领域的工作。

2.增值税：由于向免税或参与免税业务的跨国公司远程提供数字服务，纳税人不交税或者仅缴纳极不合理的少量增值税。

从BEPS对两个问题的论述中可以看出，不论是最初的BEPS行动的初步结论还是后续包容性框架的两个措施提出都是力求通过完善现有的增值税和所得税的税收机制解决税收问题。数字经济征税并没有导致新的税种的出现，虽然有些国家自行立法时将其称为数字服务税。

数字经济征税的对象是互联网企业？

BEPS行动计划一概括数字经济的主要特征包括：

• 流动性；
• 对数据特别是大数据的依赖性；
• 网络效应、整合和协同效应；
• 多层商业模式的使用——交易的双方可分别处于不同的管辖地；
• 某些商业模式在高度依赖网络效应的同时，已现在垄断或者寡头的趋势；
• 因市场准入门槛较低及技术的快速变化导致的波动性。
  
  
  
  
  

数字经济是传统经济基于互联网广泛应用、信息化程度提高发展而生的。用户的数据信息被收集并且加工、用户以不同的参与方式影响着商业场景，这些方式无需传统的组织干预而由市场自发的在巨大的网络中形成并输出结果，而传统意义上的供应链中的市场开发、营销、广告传播的效应都在逐步的减弱。

因而数字经济没有指向某一个行业，它指向的是受数字经济方式影响的各类行业，不论是在线服务、线下服务、商品的买卖，具备数字经济特征的商业相关者，都是数据经济征税可能影响的群体。数字经济征税的目标也并不是向其中的某个行业征税，而是改变被数字经济影响的行业的税收收入分配方式，将对最终商业结果产生数字经济影响的环节提炼出来，使其能够正确的反应税收目的下应当呈现的结果。

如包容性框架提出的采用公式法在市场国进行分配的全球剩余利润的方法应主要适用于两类企业：自动化数字服务企业和“面向消费者”的企业，举例如下：

因而数字经济征税问题并非互联网行业的专属税收问题。

考虑到纳税人和征管的合规成本，一些新方法的适用可能会设立门槛。比如，讨论整体利润重新分配的方法时，有可能设置适用主体的集团总收入门槛（可能与国别报告使用门槛一致），也考虑对于集团剩余利润合计金额低于某一额度的情形予以排除。

但这并不妨碍关于数字经济征税相关变化的底层逻辑影响的将是受数字经济影响的各类企业。

数字经济征税一定会增加集团的税负成本？

基于前面讨论的数字经济征税的逻辑，数字经济征税的一个方面是改变不同国家地区之间的分配关系，使市场作为一个单独的要素进入到整体的供应链分配的要素考虑中来。是否会增加税负成本取决于几方面的因素：市场所在地的税负成本、原纳税地的税负成本、两地之间是否存在税收协调机制以避免同时就对应收入进行征税。

如果是单纯的进行重新分配，对于企业而言从整体的角度，税负成本未必增加。但对于原先有深度筹划安排的企业或者市场地与企业所在地有较大的税率差异的企业而言，新的税收机制几乎必然导致企业的税务成本上升，而且由于这个机制将是全球性的，从长远来看通过新的安排降低税负成本的空间会很小。

此外，由于企业未来需要面对包括市场地和其所在地的多个税收分部国家或地区的税收管理，不论税负成本如何，企业的税务管理成本，包括合规申报、应对、披露、双边的税务争议等一系列事项所需要付出的管理成本必然会大幅度提高。

数字经济征税离我们有多远？

BEPS行动计划一-应对数字经济的税收挑战发布之后，关于数字经济，OECD大概做了这些事情：

2018年3月：提交有关数字经济的中期报告

2019年1月：提供政策说明

2019年2月至3月：公众征询意见

2019年5月：制定解决方案以应对经济数字化带来的税收挑战的工作计划

2019年11月：公众征询意见-第一支柱“统一方法”的提案

2019年12月：公众征询意见-第二支柱提案

2020年1月：经合组织/二十国集团关于BEPS的包容性框架关于应对经济数字化带来的税收挑战的两支柱方法的声明

2020年底经合组织预期交付长期共识解决方案

能够看到数字经济征税计划正在被加速向前推进。当然，我们无法预期在经合组织的最终方案形成之后，各个国家或者我国国内法落地相关政策需要多长时间。但我们可以回顾一下我国落地BEPS其他行动计划的进程：2015年10月OECD发布了BEPS相关措施的最终成果，包括《行动计划十三——转让定价文档和国别报告》；2016年6月，国家税务总局发布了42号公告《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》，更新了包括全新的国别报告申报义务在内的关联交易相关事项相关申报要求。

数字经济征税会带来哪些重大税收规则的改变？

1.常设机构相关规则。一般国内法对营业利润征税的前提是特定主体存在。而根据OECD税收协定范本第5条和第7条，一个公司仅在其在一非居民国有常设机构时，其相应的营业利润才可以在该非居民国征税。鉴于上述规定该非居民企业可能在其客户所在国不需要征税。在数字经济商业模式下，非居民公司通过网站或其他方式APP等与另一个国家的客户远程互动而无需在该国设立实体存在。数字自动化的程度的增加进一步降低了对当地运作实体存在的依赖程度。从商业角度看，某些行业在某个国家开展业务所需要的功能可能的确比其他行业要求的更少，这会诱导企业做出纯粹的税务考虑才会选择的分配方式，通过不符合各方实际活动情况来人为的分配功能、资产、风险，与本地开展活动的无形资产通过合同安排分配给在低税率环境下运营的其他集团成员公司，从而让跨国企业集团的整体税负实现最小化。因而，常设机构规则的调整首当其冲。

2.转让定价的逻辑的变化。包容性框架整体利润分配的统一方法在保留了独立交易原则框架的前提下，引入新的公式分配方法。跨国企业在全球分配常规利润后，需要将由公式计算形成的部分剩余利润，按照一定比例（如收入）直接分配给消费者所在地。这个方法如果能获得包容性框架成员国的最终通过，将对包括独立交易原则在内的转让定价理论和应用产生重大影响。

3.其他包括受控外国企业规则、争议解决机制、增值税征管等规则方面的变化也已经或者正在发生，共同形成国际税收体系的重大变革。

在正式的数字经济征税规则建立之前，我们能做些什么？

日常的单一税收事项可以在短时间突击研读即能掌握要义，但数字经济征税是一整套税收逻辑相互交错的影响，而每一个点又与业务安排相结合，加之涉及的业务安排多属于跨国供应链的某一环节复杂程度可想而知。因此，虽然数字经济征税的规则尚未建立，我们还是可以做一些准备性的工作来应对未来的变化。

首先，增强转让定价和国际税的基础专业能力——虽然大家预期利润分配的原则可能对转让定价和国际税制产生颠覆性的影响，但是在建立基础逻辑的基础上才有可能更快速的对变化做出反应并更合理的进行应对。

其次，熟悉市场国的基本税制和税收立法动向——OECD的草案正在拟定过程中，同时有很多国家也在研究本国的数字经济征税应对策略，已有国家发布了相关的法案，很可能已然对现时业务产生影响。

同时，认知及并且定义自身的供应链中的价值创造要素——找到合理的立场，在既定的税法框架下，达到相对的税收成本优化的空间，任何时候这都是企业和税务机关博弈的根本。