蒋悟真邓翔婷：法国税务越权诉讼机制述评

李威03 · 2021-3-31 10:05:18

点击上方蓝字关注我们

法国税务越权诉讼机制述评
蒋悟真邓翔婷
越权诉讼本质上属于行政法的撤销之诉，系指“起诉人有权请求行政法官检查某项行政决定的合法性，并在这一行政决定确有超越宪法或其他法规规定权限等情况下撤销该决定”，是法国行政法中最重要、最著名、最独特的诉讼类型。作为法国行政法中一项独具特色的诉讼救济机制，越权诉讼普遍适用于各具体行政领域中，以其“全民诉讼”之定位，助益构建行政公益诉讼体制和确立行政规范性文件司法审查机制。税务行政是租税国家的典型行政活动，其侵益性和公共性尤为显著，因而不乏越权诉讼机制的运用，与完全管辖权之诉的私益救济有所不同，税务越权之诉是指允许纳税人对税收行政法规或有关税收行政部门作出的具有普遍效力的决定，以其超越宪法或相关法规规定的限权或侵犯广大纳税人权益为由，向行政法院提起行政诉讼，并由行政法院审查这一税务行政决定的合法性，对确属违法越权行为予以撤销，从而实现最大限度地保障纳税人权利。
相较于法国的越权诉讼机制，我国对于行政诉讼的功能定位存在“抑客扬主”的倾向，即注重向主观诉讼维度拓展而忽视了客观诉讼维度，强调诉讼动机的个体性而非群体性，使得行政公益诉讼发展备受掣肘。尽管近年来我国在环境、食品药品监管等行政领域已逐步确立行政公益诉讼机制，建立行政规范性文件附带审查制度也在2017年修订的《行政诉讼法》中得到明确，但在税收等传统行政领域，公益诉讼救济渠道依旧缺失，附带审查亦受到主观利益依附性条件的限制。基于此，本文在阐述法国税务越权诉讼机制的司法实践和具体内容的基础上，结合当前中国税务司法现状提出改进建议。
一、法国越权诉讼机制的税务司法实践
在行政法甚为发达的法国，最早建立起独立于司法系统外的行政法院，在一定程度上奠定了现代行政诉讼的制度模式。法国行政法学界的传统主流观点依据司法判决时法官权力多寡，将本国行政诉讼分为完全管辖权之诉、撤销之诉、解释及审查行政决定的意义和合法性之诉、处罚之诉四类。其中，越权诉讼是撤销之诉的重要构成，作为一种客观诉讼性质的救济手段，“通过一个行之有效的公法制度，努力限定和约束政府官员的权利，以防止或救济这种权利对获得保障的私人权益领域的不恰当侵损”，并“使公民得以更加广泛而又直接地参与到保障公共权力良性运作的事业中”。早在1950年2月17日法国农业部诉Dame Lamotte案的判决中，法院将越权诉讼界定为“依据法的一般原则以确保行政行为合法性”的诉讼活动。具体而言之，越权诉讼不在于保护申诉人的主观权利，而在于制裁违法的行政行为，其诉讼结果对所有人形成规制效力并维护客观的法律秩序。
具体到税务行政领域，随着法国政府控制国内税收、干预经济的能力不断增强，税务救济制度成为制止、纠正和弥补税务行政机关过错行为的重要途径。因此，法国《税收程序法典》明确了税务机关对纳税人进行检查、税款征收和税务争议解决等程序性内容。其中，根据税务争议事项的不同性质或不同税种，规定了不同的法律争端解决机制，比如直接税争议由行政法院管辖，间接税争议由普通法院管辖；并涵盖税基确定、税款缴纳、税务机关越权行为和税收法律责任等争议事项。其中，对于税务行政机关越权行为引发的争议可向行政法院提起越权诉讼，即当事人的利益由于税务行政机关的决定而受到侵害，有权请求行政法院审查该税务行政决定的合法性，并撤销违法的行政决定。当该行政决定被撤销时，相关纳税人不再依据该决定承担税负或被撤销行政决定所要求的税收行为，有效贯彻了纳税人权利保护理念且规范税务行政执法行为。越权之诉具有显著的公益性和司法性，在税务司法领域通过赋予纳税人提起越权诉讼的权利，及时撤销违法税收行政决定并防止相关纳税人法益遭受损害，对提升税务行政领域的司法审查功能具有现实意义。
二、法国税务越权诉讼机制简述
（一）受理条件
1.行政决定前置原则
税务越权诉讼遵循“行政决定前置原则”，即针对政府部门含有决定的文件才可提起越权诉讼。因此，外国行政机关的决定、非行政机关的决定、行政机关内部的决定等不可提起越权诉讼。纳税人有权通过申请获得由税务行政机关掌握的卷宗、报告、记录、统计数据、通知等，若遭拒绝，可向行政文件获取委员会寻求援助。
2.当事人资格
除了应具备一般诉讼资格外，税务越权诉讼的当事人还须具备与申请撤销行政决定相关的利益。该利益必须已经发生和存在，单纯感情上的利益、假定的利益不能提起越权诉讼，但并不要求行政决定与申诉人之间有直接利害关系，仅以受影响的第三人身份也可提起行政诉讼，如纳税人可对省以下议会通过的影响国家财政的违法决定提起越权诉讼。
3.提起诉讼的法定期间和形式
提起税务越权诉讼的时效通常是两个月，具体的行政处理和抽象的行政条例分别以通知和公布之日为起算标准。如果纳税人在两个月期限内对行政决定提出了异议申诉，向无管辖权的法院申诉以及居留国外等原因，时效可以延长。聘请律师不是提起税务越权诉讼的必备形式要件，只需附上所指控决定的复印件并说明撤销理由的书面诉状，最高行政法院甚至同意用电子邮件提交诉状。比如法国《税收程序法典》规定：“在行政法庭和行政上诉法院，税务机关和纳税义务人可以使用任何新式手段，直到预审结束。”
4.不存在平行的诉讼救济途径
存在其他能达致同样目的的诉讼手段是越权诉讼不予受理的重要缘由。法国《税收程序法典》明确了不同部门可受理的税务争议范围，比如纳税人请求减免某项特定税务负担，只能通过普通法院寻求救济，但若以课税的行政决定违法为由，则允许纳税人向行政法院提起越权诉讼，请求撤销该课税决定。
（二）诉讼程序
1.起诉
“行政机关救济前置”不是提起税务越权诉讼的必经程序，满足上述受理条件后，纳税人可直接对违法的税务行政决定起诉，一般交由基层行政法院审理。但税务行政机关的决定具有执行效力，不因纳税人起诉而停止，为保障纳税人利益免遭不必要的损害和保全证据材料，可依职权或纳税人申请，启动紧急程序或暂停执行的临时措施，比如税务机关扣押易腐烂变质的物品可申请紧急裁定。
2.预审
预审是对案件终局裁决的准备阶段。行政法院会在案件受理后指定一名报告员承办预审的各项活动，并指定一名政府专员对案件解决提出政府专员结论，负责案件预审的法官还可以邀请有相关知识或有助于解决该税务争议的人参与到预审或裁判中。法国《税收程序法典》第L192条规定：“依照税收定额程序确定税收的，申请减征税款的纳税义务人有举证的责任。”在税务越权诉讼中，纳税人除了须举证税务文件或决定的存在，还应说明文件或决定损害了自己的利益，当起诉理由足以怀疑行政行为的合法性时，法官可将举证责任转移至税务行政机关。诉讼证据均须以书面形式提出，诉讼双方都可查阅对方所提出的请求、理由并发表意见。报告员在审查诉讼材料后，可以就地调查、勘验和鉴定，在调查结束后，需提交一份关于事实情况、当事人主张、法律观点和解决方案的报告。
3.审判
开庭审理的案件一般需要经过公开审理和合议环节。税收是多方行政行为，在同等条件下任何一方都没有权利获得特权，法国《税收程序法典》第L199B条规定了各种税费争议应当公开审理。税务越权诉讼聘用有专职的税务法官，合议庭一般由报告员、小组长和一名法官组成，重要的案件可由7名法官组成合议庭。审判时“政府专员”全程参与，作为法院成员，他代表法律而不是诉讼双方，具有完全的独立性。与撤销或维持行政决定有利害关系的第三人也有权参与诉讼。
合议环节不对外公开，主要讨论报告员提交的报告书和政府专员的结论。在这一阶段中，政府专员不再发表意见。税务越权诉讼的违法行为分为四项，即无权限、形式上的缺陷、权力滥用和违反法律。越权诉讼的主要目的在于保证行政行为的合法性，法官主要审查行政行为是否违法，并作出不受理、驳回起诉的裁定或撤销行政决定的判决，法庭的裁判书和政府专员的结论同时公开。法国《税收程序法典》第L201条规定：“税务机关在行政法院随附在税务纠纷案卷内、关于企业或者明确点名的个人的有关资料和凭证，只能涉及平均营业额或者平均收入等信息，以便保守职业秘密。应当提交商事法庭书记室、对外公布的情况除外。”
4.上诉
对裁判不服的，在法院宣判后两个月内，可向上诉行政法院或最高行政法院提出上诉。最高行政法院通常不过问事实的存在和定性问题，只对是否违反法律准则进行监督，以保持国内司法适用的一致性。撤销税收行政决定的裁判具有绝对效力，承认受影响的第三方主体有权在裁判作出后两个月内提出异议。
5.执行
行政法院的裁判对行政机关不能强制执行，也不能对其发布命令。税收与个人的收入密切相关，为保障判决的执行力，法国最高行政法院设立报告委员会，报告员由行政法院任命，记录并报告不执行情况，但无任何强制执行的权力。民事诉讼程序中的逾期罚款制度也逐渐在税务越权诉讼中得到运用，在行政机关不履行判决责任6个月后，胜诉的原告或代表原告的报告组可向最高行政法院申请获得逾期罚款，保障损害可以得到有效经济补偿（或赔偿）。
三、启示与借鉴
法国税务越权诉讼机制明确纳税人可对税务机关无权限、形式上的缺陷、权力滥用、违反法律的行为申请救济，行政法院的裁判效果不仅针对纳税人个人，而且包括该税务行政决定所涉及的群体，具有公益诉讼的性质。其不仅针对某一税务行政行为，而且可以追溯到指导该行为的行政决定，是公权力规范运作与私权利有效维护之间的保障机制。当前，随着税收收入已成为国家财政收入的主要来源，我国逐步迈向租税国家行列，对构建民主法治的税收法律救济制度提出了更高要求。针对我国税务救济制度存在的问题，在借鉴法国先进诉讼制度实践经验的基础下，应立足我国国情予以重构和完善。
（一）构建客观税务诉讼机制
长期以来，筹集国家财政收入是税收执法工作的出发点，使税法在形式上成为“征税之法”，即侧重规定对什么征税、征多少税等问题，而对于纳税人权利保护，如税收法律争端解决机制方面的规定较少。审视我国《行政诉讼法》相关诉讼规则，当前行政诉讼体制显现出主客观之间的“内错裂”式构造。受此影响，税务行政诉讼的启动与后果均与个体纳税人的主观利益相关，纳税人提起诉讼主要基于维护个体权益，司法机关对纳税人权益的保护大部分是出于个案保护，很难对所有纳税人和税收行政部门产生规制效力，公益诉讼机制的缺失使得司法审查税收政策颇为受限。同时，现有的税收规范性文件附带审查机制亦处于主观诉讼下，纳税人提起附带审查之诉的目的在于确认具体税务行政行为的不合法性，对裁判结果产生的对世效力并无意识。换言之，个体纳税人通过司法渠道监督税收政策合法性乃至合宪性的意识与机制往往缺失，诉讼动机常具有主观性。
因此，法国税务越权诉讼可作为我国客观税务诉讼机制构建的制度借鉴，赋予广大纳税人针对税务机关制定的税收政策提起撤销之诉的正当权利，充分释放司法审查税务行政行为的权能。与主观税务诉讼中的税收规范性文件附带审查机制不同，关于撤销税务机关越权行为的诉讼主体资格不应以是否为个案征纳争议主体来判定，只要属于税务行政决定的利害关系方，均可提起客观诉讼，以弥补现行税收行政立法备案审查、内部审查的疏漏与不足，建立真正意义上的税收规范性文件司法诉讼审查机制。
（二）完善税务诉讼制度
当前，我国税务行政诉讼启动受到“清税前置”与“复议前置”的双重前置原则的制约，使得诉讼管辖范围大打折扣，税务行政诉讼起诉率低且撤诉率高、司法审查独立性受限等问题使纳税人难以得到有效救济。此外，司法组织设置、诉讼配套制度方面也存在专业化能力等局限。上述问题使得司法处理个案税务争议的通道不畅、能力不足，亟待加强主观税务诉讼制度建设，疏通纳税人权利救济的司法通道，提升司法机关解决税务争议的专业能力。
1.优化税务救济程序
根据2019年全国法院一审行政案件数量统计，公安、资源和城乡建设类行政案件结案分别占比7%、10%和16%，而税务案件占比不到1%。复议前置的税务诉讼必经程序无疑是导致税务案件偏低的重要原因。诚然，税务案件专业性强，简单便捷的复议程序可提高行政纠纷的解决效率，但复议机关往往是原税务机关的上级部门，直属关系的设置忽视了应有的回避性程序设定。行政权与司法权理应相互制约，各自涵盖的救济方式应衔接而非融合，税务诉讼复议先行的程序设置限制了纳税人遇到纠纷时诉权的可选择性。相较之下，在法国税务越权诉讼中，因已有行政决定的存在，无须再向行政机关申请复议。此外，我国《税收征收管理法》第八十八条中规定，只有利益受到损害的纳税人能够提起税务诉讼，且限于税收征收管理过程中的纠纷事项，如处罚决定、强制执行或税收保全措施，而不适用财政支出范围、使用过程等政府越权使用税款的行为。随着公民维权意识的提升，应不断优化税务救济程序，建议取消复议先行的程序设定或独立设置税收复议机关，并逐步放开税务诉讼案件的主体资格限定、受案范围等。
2.加快建立税务法院
专业性较强的税务案件，法官通常只能从程序合法、正当方面审查被起诉的税务行为，难以认定争议性的实体问题。若执法程序合法正当，法官则倾向于作出驳回起诉或不予受理的裁判。税务行政复议虽不具备司法诉讼所特有的独立性，却相较于司法诉讼更具专业性。税务纠纷的性质不同于一般的民事、行政纠纷，为保持其司法独立性，法院在审理税务案件时不可就税务相关专业知识寻求税务机关解答；因而设置专门的税务法院具有深刻的现实意义，有助于我国税务司法专业化，促进税务争议解决的司法公平正义。
3.健全税务诉讼配套制度
对纳税人负责是租税国家建设中最重要的理念和原则，将其贯彻于治税理念的同时，也应有健全的配套制度加以保障。第一，建立行政首长出庭应诉的监督与激励机制。我国2017年修改的《行政诉讼法》的一大亮点是要求行政首长出庭应诉，促使行政机关积极应对行政诉讼，认真对待行政相对人的权利。在产生纠纷时，要求税务机关能当面接受纳税人的质询和诉求，建议将行政首长出庭应诉纳入年度行政执法责任制的考评范围以加强监督。第二，搭建专家咨询团队。在法国越权诉讼判决中，为保障案件审判质量，案件裁判结果需经过报告员小组的讨论、政府专员的审查与判决法庭讨论三次审查以及多次调查研究，并参考法律专家和行政专家和“法庭之友”的意见。其中，政府专员和“法庭之友”并不代表政府，而是独立公正地陈述自己对于案件的看法，具有极强的中立性，服务于法官作出有效裁判。在我国诉讼体制下，基于我国税务诉讼案件的专业性，应加强与财税业务团体的合作，向社会吸收优秀的税务、法律人才，搭建具有专业知识扎实、视角中立的审判团队和专家咨询队伍。

END
作者单位：华南理工大学法学院
(本文为节选，全文刊载于《国际税收》2021年第3期)

《国际税收》订阅办法
1.关注“国际税收”微信公众号，在菜单栏中选择“税刊订阅”，按提示办理订阅。
2.关注“中国税务杂志社”微信公众号，按提示办理订阅。
3.登录中国税务网（www.ctax.org.cn）点击“我要订刊”订阅。
4.订户用手机扫描下方二维码进行订阅。

卢艺：社会保障税税基与税率的国际比较及对我国的启示

胥力伟丁芸：纸质图书和数字图书增值税税率差异比较

杨小强郭馨：英国增值税法中税基评估问题探析

翁武耀芮雪：欧盟增值税视同应税交易规则解析与中国镜鉴

宫廷：跨境B2C数字化交易增值税课税的困境与出路——对OECD《国际增值税指南》政策建议的检思

郑洁燕：跨境数字交易增值税管辖规则的国际比较研究

樊勇邵琪：数字经济、税收管辖与增值税改革

胡天龙：增值税历史沿革与改革动向——基于国际实践和国内发展的研究

点击“阅读原文”快速投稿