卢艺：社会保障税税基与税率的国际比较及对我国的启示

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社会保障税税基与税率的国际比较及对我国的启示
卢艺
  社会保障是国家用经济手段解决社会问题，进而达到特定政治目的的重大制度安排（中国社会保障学会理论研究组，2017）。目前，在全球200多个国家和地区中，有175个国家和地区建立了社会保障制度。社会保障税作为筹集社会保障资金的重要手段，是社会保障制度得以顺利实行的保证。税基和税率作为决定社会保障税总额的关键因素，是各国社会保障税制度设计的核心要素。目前，我国社会保险费制度在费基和费率方面仍需改进，学习和借鉴他国社会保障税税基与税率的设计经验，将会为进一步完善我国社会保险费制度提供有益参考。
一、社会保障税总体规模的国际比较
根据经济合作与发展组织（OECD）的税收统计口径，一个国家的社会保障缴款无论是以费的形式征收还是以税的形式征收，均统计在税收收入项目之下（OECD，2018）。在部分OECD成员国中，社会保障税已经成为本国的主体税种，而从OECD成员国总体情况来看，社会保障税已经超越个人所得税，成为最主要的税收收入来源。
普遍而言，中东欧转型经济体和人口老龄化十分严重的国家的社会保障税占比偏高（见图1）。对中东欧转型经济体而言，社会的大转型使原有的社会保障体系失去了制度依托，为化解转制成本也为了确保社会保障制度的可持续性，这些国家纷纷选择了以社会保障税为主体税种的应对策略。而对诸如日本等人口结构老龄化十分严重的国家而言，养老保险待遇支出和医疗保险待遇支出逐年攀升，迫使这些国家也不得不采取以社会保障税为主体税种的政策以筹集足够的社会保障资金。

  对于诸如美国等崇尚自由主义的国家，并不寻求通过政府建立高水平的社会保障制度，而更相信资本和市场的力量。所以在这些国家，社会保险的第二支柱年金和第三支柱商业保险在整个社会保险制度运行中起到更为重要的作用，进而弱化了对第一支柱基本社会保险的依赖，从而导致社会保障税占比普遍偏低。
与大部分OECD成员国截然不同的是丹麦、新西兰和澳大利亚。2018年，丹麦社会保障税收入占全部税收收入的比重只有0.1%，而新西兰和澳大利亚并没有开征社会保障税，两国社会保障支出主要由一般税收收入负担。丹麦的社会保障税占比非常之低，主要由于两方面因素：第一，在丹麦，个人所得税为其主体税种，最高边际税率为52.05%，2019年丹麦个人所得税税收收入占其全部税收收入的比重达到52.23%，在OECD成员国中排在首位，负担了大量的社会保障支出；第二，养老金支出来自于公共资金和私人储蓄两个渠道，而且大部分养老金来自于私人养老基金。
按照OECD的税收统计口径，2018年，我国的社会保险缴费收入占全部税收收入的比重为26.90%，仅次于增值税（28.93%），且高于OECD的平均水平（25.7%）（见图1）。2019年，我国社会保险缴费收入占全部税收收入的比重达到27.5%，进一步缩小了与增值税（28.6%）的差距。可以预见，伴随着社会保险费制度的进一步完善和征管职责的全面划转，短期内我国社会保险缴费收入就会超过增值税收入，跃升为我国的第一大“税种”。
  二、社会保障税税基与税率的国际比较
（一）税基的比较
总体而言，雇主缴纳社会保障税的税基是其支付的工资薪金总额,雇员缴纳社会保障税的税基是本人工资薪金收入,自营职业者（灵活就业人员）缴纳社会保障税的税基是取得的经营纯收益额。这里的工资薪金，不仅包括雇员取得（或雇主支付）的现金，还包括具有工资性质的实物收入和等价物收入，但工资薪金以外的股息、利息所得、资本利得等通常不计入社会保障税的税基之内。在具体的税收征管实践中，各国的做法略有差异，但通常会对税基有最低和最高限额的规定，而且一般不设置税前扣除额。税基上下限额的规定，体现了社会保险制度的再分配职能，由于社会保险待遇享受与纳税人所缴纳的社会保障税税额紧密相关，对税基加以限制可以使纳税人享受的社会保险待遇差异不至过大，体现制度的公平性。
大部分国家社会保障税税基的上下限额并不是一成不变的，每年都会根据工资的变动情况进行动态调整。例如：美国对税基只有最高额限制而没有最低额限制，而且最高限额每年还会根据上年平均工资的变动进行自动调整；加拿大税基最低限额每年固定不变，均为3500加元/年，体现了对低收入者的照顾，但最高限额每年会根据行业平均工资的变化进行调整；巴西和阿根廷在计算雇主纳税的税基时，没有最高额限制，但对雇员纳税的税基却有最低额和最高额限制，体现了政策对个人的倾斜；德国对雇员和雇主的税基均没有最低额限制，使低收入者不必超越自己的纳税能力去纳税，对自营职业者并未采取税基的限制，而是对每月所缴纳的税额采取了上下限的规定（见表1）。

  我国雇员缴纳社会保险费的基数为本人工资，但为便于征缴，实践中往往以雇员上一年度个人月平均工资作为缴费基数。如果雇员本人工资低于当地社会平均工资60%的，以当地社会平均工资的60%为缴费基数；高于当地社会平均工资300%的，以当地社会平均工资的300%为缴费基数。对于雇主的缴费基数，按照现行《社会保险法》的规定应为职工工资总额，但按照《劳动和社会保障部社会保险事业管理中心关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函〔2006〕60号，以下简称“60号文”）的规定，雇主的缴费基数可以为职工工资总额，也可以为本单位职工个人缴费工资基数之和。在法律与文件同时有效的前提下，雇主缴费基数“单基数”与“双基数”共存，导致征缴双方、雇员与雇主对基数的理解、执行存在较大差异，以及各地区费基政策不统一，进而加剧了不同人群间、不同地区间社会保险权益的不公平。
（二）税率的比较
社会保障税税率的国际比较相对复杂一些，因为有些国家实行单一税率、有国家实行累进税率、有国家实行定额税率，同一个国家不同税目所适用的税率也有所不同，甚至同一税目下雇员、雇主、自营职业者纳税的税率也有差异。但各国社会保障税税率有一个相对趋同的特征，即养老保险、伤残保险、遗属保险通常适用相同的税率，而疾病和生育保险、失业保险、工伤保险分别适用不同的税率。
1.养老保险、伤残保险、遗属保险的税率比较
在养老保险、伤残保险、遗属保险税率的设计上，大部分国家采取了单一比例税率的形式，如美国、加拿大、韩国、中国等，但也有部分国家为了使养老保险在征收环节就体现对收入分配的调节作用，采取了累进税率的形式，如巴西、德国和英国。新加坡的税率设计最为特殊，税率的高低与纳税人年龄息息相关，对年龄轻者课以高税率，对年龄高者课以低税率（见表2）。

  除税率形式外，雇员和雇主在养老保险、伤残保险、遗属保险纳税责任方面的分担同样值得关注。在很多市场经济较为发达的国家中，雇主和雇员面对着相同或相近的税率水平，比如美国、加拿大、英国、日本和韩国等；对于自营职业者，由于其具有雇主和雇员的双重身份，所以一些国家自营职业者的税率为雇主和雇员的税率之和，比如美国、加拿大、阿根廷、德国、捷克和韩国等。大部分转型经济体的税率特点具有相似性，在养老保险责任划分上还留有计划经济的影子，即雇主承担的税率远高于雇员承担的税率，如捷克和立陶宛等国，中国在税率承担比例上也显现出同样的特点。从全球社会保障税税率变动趋势看，雇主税率与雇员税率的比值在变小，说明社会保险“减负”主要体现为雇主“减负”（朱小玉，杨宜勇，2020）。这种变动趋势对转型经济体如何在确保养老保险制度可持续性的前提下降低雇主税率提出了挑战。
2.疾病和生育保险的税率比较
疾病和生育保险税率相较于养老保险、伤残保险、遗属保险的税率更为复杂，因为每个国家医疗福利水平不同，而且很多国家会有形式各异的医疗保险项目，所以国与国之间的差异较大（见表3），但在国家内部能实现政策的统一。

  根据我国基本医疗保险的缴费规定，雇员的缴费比例一般为本人工资的2%，雇主的缴费比例原则上为工资总额的6%，但由于我国基本医疗保险仍在县、市一级统筹，因此对雇主的基本医疗保险缴费率的设定各县市之间差异巨大，对自营职业者和城乡居民的基本医疗保险缴费率的规定各县市之间更是千差万别，由此导致参保人在缴费环节和待遇享受环节差异巨大，也为跨统筹区域就医和人口流动造成了障碍。
3.失业保险和工伤保险的税率比较
失业保险和工伤保险的税率相对简单很多，各国基本采取单一比例税率（见表4）。对于失业保险，绝大多数国家都要求雇员和雇主共同缴纳，自营职业者无需缴纳，但也有极少数国家要求自营职业者也缴纳失业保险，如加拿大、德国、韩国等。在美国的大多数州，只需雇主缴纳失业保险，雇员无需缴纳，但在阿拉斯加州、新泽西州和宾夕法尼亚州雇主和雇员都需要缴纳失业保险。对于工伤保险，基本都由雇主缴纳，雇员和自营职业者无须缴纳，工伤保险税率往往取决于行业或职业工伤风险程度，风险越高的行业或职业所适用的工伤保险税率水平越高（见表4）。

  三、对我国的启示
虽然一国社会保险制度的形成会受到本国历史传统、政治文化、社会习俗等因素的影响，并无一定之法，也无最优之法，但他国社会保险具体政策的制定经验对我国具有一定的借鉴意义。
（一）夯实社会保险缴费基数
社会保险缴费基数是制定和执行社会保险政策的基础，完善缴费基数是社会保险费制度改革的重要一环。大多数国家对社会保险基数的规定较为详细且全国统一。2019年，我国出台了《降低社会保险费率综合方案》，对社会平均工资的统计口径进行了科学调整，将城镇私营单位就业人员平均工资考虑其中，降低了参照社会平均工资缴费的缴费人负担，但在社会保险费缴费基数的确认上仍有很多地方亟待完善。首先，在政策上对缴费基数的确定不一致，导致执行中存在较大差异和调整空间，无法夯实社会保险费基数。其次，虽然对雇主缴费基数没有明确的限额规定，但很多企业在选择缴费基数时也会参照个人缴费标准，为了降低企业负担，往往不按照真实的工资总额作为缴费基数，而选择最低档次作为缴费基数，随意性较大。最后，60号文对缴费基数的界定十分复杂，但又并未穷尽，将给企业带来较大的道德风险和博弈空间。因此，如何科学合理地夯实社会保险费基数，应是社会保险费降率后首先予以考虑的问题。建议从政策上统一对社会保险费缴费基数的界定，在执行上采取全国统一标准，以实现公平的目的。
（二）进一步探索费率下调空间
社会保险费费率高低直接决定着缴费人负担。在《降低社会保险费率综合方案》实施之前，我国企业和个人缴纳的社会保险名义费率之和接近40%，高于所比较的大多数国家，在全球175个国家（地区）中居于第16位；企业的社会保险名义费率之和高达28.75%，在世界排名第14位。无论是从近期释放企业成本压力考虑，还是从远期促进社会保险制度可持续发展的角度来看，我国均须策略性降低企业社会保险缴费成本，下调社会保险费费率。降低社会保险费费率取决于多方面因素，从社会保险费计算公式来看，若要在保持社会保险费缴费总额不变的前提下下调费率，唯一的方法就是增加费基，而增加费基在我国是切实可行的。第一，扩大参保范围。扩大参保范围是增加缴费基数的手段之一。一方面在执行过程中要做到应保尽保，提高参保率水平；另一方面通过激励相容机制等制度设计减少终保、断保现象。第二，夯实缴费基数。缴费基数不实是目前我国社会保险制度存在的重要问题，税务机关可以充分发挥信息抓取优势，在短时间内对全国缴费人的缴费基数进行摸底，并根据现在全国社会保险费总额倒推费率，测算社会保险费费率的可降空间。
此外，我国社会保险费缴费权重的分配比例也不尽合理，大多数国家雇主和雇员所面对的社会保障税税率是相同或相近的，甚至有些国家雇员的税率要高于雇主的税率，而我国恰恰相反，企业所负担的缴费率要远高于劳动者所负担的缴费率，因此，缩小二者之间的费率差距也应是我国未来费率调整改革的内容之一。
最后，必须强调的是，降费率要与建立多层次社会保障体系同步进行，更多地发挥年金制度、商业保险制度以及家庭养老的支撑作用，降低社会保险制度对高费率的依赖，以确保我国社会保障制度的可持续发展。
（三）提高社会保险统筹层次
社会保险（尤其是基本养老保险）全国统筹是发达经济体的普遍做法。社会保险统筹层次过低，是我国社会保险制度的重大缺陷，也是制约我国社会保险制度改革和发展的重要因素。社会保险统筹层次低，一方面会导致地方之间社会保障基金结余和可支付月数失衡严重，另一方面会导致政策制定的随意性大、地域性强，政策零散分散，大大降低了社会保障制度的法治化和严肃性，不利于在国家层面对社会保障制度作统筹规划。社会保险统筹层次低最显著的表现即各地区费率水平差异巨大。在《降低社会保险费率综合方案》出台之前，我国没有一个险种实行全国统一费率。虽然《降低社会保险费率综合方案》规定了基本养老保险费率全国统一的标准，但在实践中，真正做到养老保险费率的全国统一仍需时日。而世界上大多数国家社会保险均能实现全国统筹，凸显了社会保障制度的系统性、严谨性和公平性。因此，我国亟需尽快提高社会保险的统筹层次，由此不仅可以实现社会保险费制度设计的全国统一，也可以提高中央政府的调剂能力，最大化发挥社会保险制度的“共济”功能。

END
作者单位：国家税务总局税务干部学院
（本文为节选，全文刊载于《国际税收》2021年第3期）

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