司法拍卖产生的滞纳金谁来承担

不是杨花

作者：王剑宇

作者系国家税务总局厦门市同安区税务局公职律师

实践当中由于信息不对称，大部分情况下税务机关较难发现纳税人发生司法拍卖行为，只有当买受人需要发票缴纳契税，办理产权变更登记时才能发现。此时距拍卖成交日期较久远，部分被拍卖人（纳税义务人）并未按期申报，产生滞纳金。当买受人自愿代替纳税人缴纳税款时，是否应一并承担被拍卖人（纳税义务人）逾期申报缴纳税款产生的滞纳金？

笔者认为，纳税义务人与实际承担人不是同一概念，当买受人（实际承担人）自愿代替被拍卖人（纳税义务人）缴纳相关税款时，税务机关强制要求其一并承担滞纳金没有法律依据，只能依据税收征管法的相关规定向被拍卖人追缴滞纳金。

根据税法的相关规定，被拍卖人应当承担缴纳增值税及附加、企业所得税、土地增值税、印花税等税费。

但税法意义上的“纳税义务人”与民法意义上的“实际承担人”并非同一概念，实际承担人可以基于合同约定予以转嫁。部分司法案例明确表明，司法拍卖税款代替缴纳的约定合法有效，系双方真实意思表示，不会造成国家税款流失。虽然税法对于各种税款的征收均明确了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款，税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款并没有作出强制性或禁止性规定。其他主体代替纳税主体缴纳税款，并未改变纳税义务人，应理解为他人以纳税义务人的名义缴纳税款。

行政法领域一个重要的原则是：法无授权不可为。税务机关无论是征收税款还是加收滞纳金均应寻找法律依据，没有法律依据的行政行为缺乏正当性。税收征管法第三十二条规定，纳税人未按期缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起加收滞纳金。此处的“纳税人”不应扩大解释，应理解为“纳税义务人”，不包括“实际承担人”。税务机关和纳税人属于行政法律关系，而买受人代替被拍卖人缴纳税款的约定属于民事法律关系范畴，行政权不应越界调整。

无论是法院公布的《拍卖公告》中关于“一切税费由买受人承担”的规定，还是买受人代替被拍卖人缴纳拍卖税款的约定，均未明示由买受人承担滞纳金。因此，买受人代替被拍卖人缴纳逾期申报产生的滞纳金没有法律依据，也没有合同约定。

即使拍卖双方约定滞纳金由买受人承担，若买受人未履行约定，税务机关也无权向买受人追缴，但可以依据税收征管法的规定向被拍卖人追缴滞纳金。被拍卖人缴纳后可以追究买受人的合同违约责任。

为减少发生滞纳金的情形，笔者建议，一是加强与当地法院的信息交换。司法拍卖涉及的标的物通常价值较高，税务机关应当建立与当地法院的信息交换机制，定期从法院获取司法拍卖信息，辅导被拍卖人按时申报缴纳税款，避免因逾期申报产生高额滞纳金。

二是注意防范“提前征收税款”风险。税务机关辅导纳税人申报拍卖收入时，应注意企业所得税所属期与申报期限相匹配，若当月或当季发生纳税义务，在当月或当季申报缴纳税款，可能被认定“提前征收税款”，造成执法风险。