国内税法与税收协定冲突解决的国际实践及对我国的借鉴——以一起德国案例为切入点

李威03

随着经济全球化的不断推进，双边税收协定在协调主权国家间的税收利益、避免国际双重征税和防止逃避税方面发挥了重要的作用，有力地促进了商品、服务、技术、资金、人员等生产要素的跨境自由流动。一国对于税收协定与国内税法关系的处理，能够直观地反映出其履行国际义务的态度，也会对缔约国双方之间的税收利益分配关系和纳税人的合法权益产生影响，而这背后又存在着税收民主、法治、公平等价值之间的深层次较量。作为负责任的大国，中国既要向国际社会展现出积极履行税收协定义务的立场与态度，又要坚决维护国家和税收居民的合法权益。因此，我国应如何妥善处理好税收协定与国内税法之间的关系，是一个值得深入研究的问题。
在处理税收协定与国内税法的关系时，一般而言，各国会遵守条约必须信守原则，尊重税收协定的优先适用效力。但是，在德国、美国等国家出现了以国内税法推翻已经生效的税收协定的现象（treaty override，以下简称为“推翻税收协定”）。由于推翻税收协定的行为有损税收协定的权威性和确定性，经济合作与发展组织（OECD）曾于1989年发布报告对此表示强烈反对，要求成员国避免推翻税收协定。
然而，由于历史传统、法律制度等因素的差异，各国对于推翻税收协定的态度仍然存在较大分歧，迄今尚未达成共识。即使是在同一国家，对于国内税法能否推翻税收协定也可能存在很大争议。例如，2012年和2015年，德国联邦税务法院和德国联邦宪法法院先后在同一起案件中，对这一问题作出了不同的回答，其中的法律问题值得关注。
一、德国联邦税务法院和德国联邦宪法法院的判决
（一）基本案情
本案中，纳税人是德国税收居民，受雇于一家德国公司，但2004年度其绝大部分受雇所得来自在土耳其工作获得的报酬。纳税人依据1985年发布的《德国-土耳其所得和资本税收协定》（以下简称《德土税收协定》）第十五条第一款和第二十三条第一款第一项，申请德国税务机关对其在土耳其工作所获得的报酬免予征税。但是，德国税务机关根据德国《所得税法》第50d（8）条，拒绝对该纳税人适用《德土税收协定》第二十三条第一款第一项规定给予免税待遇。德国《所得税法》第50d（8）条规定：“只有在纳税人提供证据证明，根据税收协定有权对所得征税的国家已经通过正式提供免税，放弃了征税权，或者纳税人已就该部分所得实际缴纳税款的情况下，才可对受雇所得给予税收协定中的免税待遇。”本案中，纳税人既未提供证据证明土耳其对该部分所得给予免税，也不能证明其已就该部分所得在土耳其纳税。因此，税务机关拒绝对该纳税人适用《德土税收协定》的规定，在对其的受雇所得进行评估时，将其在土耳其工作所取得的报酬一并纳入了税基。
纳税人不服税务机关的征税决定，遂起诉至莱茵兰- 普法尔茨州税务法院。该法院认为德国《所得税法》第50d（8）条虽然推翻了《德土税收协定》，但在德国国内仍然是具有法律效力的。纳税人不服一审判决，又上诉至德国联邦税务法院。2012年，德国联邦税务法院审理后认为，德国《所得税法》第50d（8）条推翻了《德土税收协定》，违反了税收协定和《德意志联邦共和国基本法》（以下简称为《德国宪法》），德国联邦税务法院遂将这一问题提交给德国联邦宪法法院。然而，2015年12月15日，德国联邦宪法法院作出判决，认为德国《所得税法》第50d（8）条不构成违宪。
（二）德国联邦税务法院的观点
德国联邦税务法院认为，德国《所得税法》第50d（8）条违反了《德国宪法》，应属无效。主要理由如下：第一，《所得税法》第50d（8）条违反了《德国宪法》第二十五条关于国际公法优先于国内法的规定。根据《德国宪法》第二十五条，国际法的一般原则构成联邦法律的一部分，其效力高于法律，《所得税法》第50d（8）条违反了国际公法，因而与《德国宪法》第二十五条相矛盾。第二，条约必须信守原则（pacta sunt servanda）是国际法的基本原则。立法机关有义务遵守国际公法，只有在为了避免违反宪法基本原则的例外情况下，才可以违反国际公法。而根据德国联邦宪法法院的相关判例，只有维护人格尊严和基本权利才构成推翻税收协定的唯一正当理由。本案中，《所得税法》第50d（8）条显然不属于这一例外情形，因此其违反了条约必须信守这一基本原则。第三，《德土税收协定》已经根据《德国宪法》第五十九条第二款纳入国内法，因此《所得税法》第50d（8）条违反《德国宪法》第二十条第三款规定的法治原则，而且，如果政府要求公民遵守立法机关制定的法律，其本身却不遵守公法上的义务，会使其丧失信誉。第四，在法治原则和民主原则发生冲突时，需要进行合比例性测试，即立法机关是否可以采取比推翻税收协定危害更小的措施。本案中，避免双重不征税之目的并不足以证明推翻税收协定的合理性，并且立法机关还有比推翻税收协定危害更小的措施可供选择，即依据《维也纳条约法公约》和《德土税收协定》第三十条第二款终止协定。第五，《所得税法》第50d（8）条对受雇所得和其他所得进行了区别对待，违反了《德国宪法》第三条规定的平等原则。
（三）德国联邦宪法法院的判决
德国联邦宪法法院最终判决认为德国《所得税法》第50d（8）条不构成违宪，主要理由如下。
第一，虽然根据《德国宪法》第二十五条，国际法的一般原则优先于国内法，但本案中的税收协定却并非“国际法的一般原则”，因此《所得税法》第50d（8）条并未违反《德国宪法》第二十五条的规定。同时，《德国宪法》第五十九条第二款规定，凡调整联邦政治关系或涉及联邦立法事项之条约，应以联邦法律的形式，经联邦立法机关的同意或参与。这表明税收协定必须被纳入国内法体系后才能在国内得到实施，而执行一项国际协定的立法应与其他国内法具有相同的地位。因此，这种立法可能被其他国内法的规定所推翻。
第二，法治原则必须与民主原则保持平衡。议会无法约束未来的立法机关。立法机关的决定自由应当被保护，立法机关也应当有权背离之前的立法机关制定的政策，这正是立法权的应有之义。若一旦之前的立法机关所批准的国际条约就某一问题作出了规定，之后的立法机关就再也无权就此问题作出改变，那么立法权便会处于危险的境地。
第三，《所得税法》第50d（8）条对受雇所得与其他类型的所得进行区别对待是合理的，因为对受雇所得征税常常面临较高的逃税风险，因此针对受雇所得专门制定反逃税规则并不违反《德国宪法》第三条规定的平等原则。
（四）德国联邦宪法法院判决之影响分析
在德国联邦宪法法院就本案作出判决之前，国内税法推翻税收协定的合宪性在德国一直存在争议。这主要是因为《德国宪法》未对税收协定和国内税法的关系作出明确的规定，从而给法院留下了较大的阐释空间。《德国宪法》第二十五条仅规定了国际法一般原则的效力高于法律，但未对国际条约与国内法的关系作出规定。有学者采用反面解释的方法，认为既然该条仅规定了国际法一般原则的效力高于法律，那么除了国际法一般原则之外的国际条约均不能优先于国内法。但也有学者认为并不能就此得出这种结论。此外，虽然德国《税收基本法》第二章明确规定税收协定优先于国内税法，但由于该法本身仅具有一般联邦立法的地位，因此在实践中，不同的法院仍然经常对税收协定与国内税法的位阶关系作出不同的解释。
此次德国联邦宪法法院就本案作出判决，标志着德国明确肯定推翻税收协定的合宪性。受该判决的影响，德国联邦税务法院在2016年5月25日就另一个案件作出的判决中肯定了推翻税收协定的效力。根据德国联邦税务法院的这一判决，国内税法不仅可以推翻在先的税收协定，还可以推翻在后的税收协定。可见，德国联邦宪法法院的判决对德国法院对待推翻税收协定的态度产生了深远的影响。

二、其他国家对于推翻税收协定的不同立场及理由
从实践看，一国对待推翻税收协定的态度往往与该国处理国际法和国内法关系的方式有关。在采取一元论的国家，国际法和国内法同属一个法律体系，国际条约具有自动执行的效力，无须进一步地转化立法。同时，国际条约一旦发生效力，就应当优先于国内法适用。基于此，采取一元论的国家一般不允许推翻税收协定。相比之下，采取二元论的国家则认为，国际法和国内法分属两个不同的体系，国际条约不能在国内直接适用，而应当通过转化的方式将其转变为国内法，之后才能在国内发生效力。因此，对缔约国的纳税人和税务机关实际产生约束力的并非协定本身，而是执行协定的国内法。在效力位阶上，国际法和国内法并无差别，因而在采取二元论的国家，税收协定存在被国内税法推翻的可能性。
（一）允许推翻税收协定的国家及其理由
德国、英国、加拿大等国均是采取二元论的国家。这些国家认为，税收协定的效力位阶并不高于国内法，应允许国内税法推翻税收协定。这些国家允许推翻税收协定主要基于以下原因。
第一，允许推翻税收协定符合“新法优于旧法”的原则。在采取二元论的国家，税收协定和国内税法处于同一效力位阶，根据“新法优于旧法”的原则，当国内税法和税收协定对于同一事项的规定不一致时，时间在后的应优先适用。因此，应当允许在后的国内税法推翻在先的税收协定。
第二，允许推翻税收协定符合民主原则的要求。依据民主原则，立法机关不能对其后的立法机关进行约束。如果在后的立法机关不能对既有的税收协定所规定的事项作出不同的规定，那么其所享有的立法权就是不完整的，从而违背了民主原则的要求。因此，应当允许在后的立法机关通过立法推翻此前签订的税收协定。
第三，允许推翻税收协定符合税收公平原则，且有利于打击滥用税收协定的避税行为。各国签订税收协定的本意是避免双重征税，实现征税权的公平分配。但在实践中，部分纳税人将税收协定作为避税的工具，不仅侵蚀了缔约国的税基，也违背了税收协定的宗旨。此种情况下允许推翻税收协定可以应对滥用税收协定的情况，符合税收公平原则。
第四，相比于终止协定和重新协商等手段，推翻税收协定的危害和成本更小。一方面，推翻税收协定仅仅使得协定的某些条款不得适用，而其他与国内税法并未发生冲突的条款仍然可以继续发生效力。但是，一旦终止协定，该协定的全部内容都将失去效力。相比于国内税法，税收协定的条款对于纳税人通常更加优惠。因此，相比于终止协定，推翻税收协定对纳税人利益的影响更小。同时，作为较为极端的措施，终止协定还会对缔约国双方的关系造成较大的负面影响。另一方面，重新对税收协定进行协商往往费时费力，在经济发展日新月异、避税手段层出不穷的情况下，如果每次出现新情况都需要重新协商，将对缔约国造成巨大的负担。相比之下，推翻税收协定进行应对则更加灵活简便。
（二）禁止推翻税收协定的国家及其理由
法国、日本、西班牙和荷兰等国是采取一元论的国家。这些国家均认为税收协定优先于国内税法适用，国内立法不应当凌驾于税收协定之上。这些国家之所以反对推翻税收协定，主要有以下四个原因。
第一，推翻税收协定违反了《维也纳条约法公约》载明的条约必须信守原则。《维也纳条约法公约》第二十六条规定，凡有效之条约对其各当事国有拘束力，必须由各该国善意履行之。第二十七条规定，一当事国不得援引其国内法规定为理由而不履行条约。截至2018年1月，《维也纳条约法公约》共有116个缔约方，即便没有正式签署《维也纳条约法公约》的国家也将其规定视为国际习惯法。因此，条约必须信守原则是国际法的一般原则，对各国均有约束力。据此，除非存在失效、终止或停止施行的情形，税收协定对于各缔约国具有约束力，各缔约国应当善意履行其依据协定负有的国际义务，在协定规定的管辖权范围之内征税。
第二，对各缔约国而言，推翻税收协定会造成缔约国之间的不信任，甚至可能影响两国之间的关系。推翻税收协定意味着缔约国一方在未经缔约国另一方同意的情况下，以单边措施违背了其在协定项下的义务，是对另一缔约国的不尊重，有损两国之间的相互信任，而各国之间的信任是开展国际合作、营造和平稳定的国际环境的基础。
第三，推翻税收协定会对法律的确定性造成威胁，进而使得税收协定的目的难以得到充分的实现。签订税收协定是促进各国之间商品、服务和资本流通的重要手段，而协定的确定性有利于此作用的发挥。如果税收协定可以被缔约国一方依据自身的意志随意推翻，那么纳税人对协定的依赖和信任程度就会下降，协定本身能够发挥的作用也将受到限制。
第四，推翻税收协定使得原先的缔约过程变得没有意义。税收协定的谈签往往需要耗费几个月甚至几年的时间。而各国之所以愿意耗费时间、投入资源进行谈判，其默认的共识在于，协定一旦被签署并且发生效力，各国都会尽最大努力去遵守。因此，即使缔约国在签署协定后发现协定本身存在问题，也不应通过国内立法单方面将其推翻，而应当重新协商。否则，此前整个缔约过程中所付出的努力就将付诸东流。
（三）折衷理论的出现——允许有限度地推翻税收协定
从前文的分析中可以发现，无论是允许还是禁止推翻税收协定，各国在处理这些复杂而深刻的矛盾时均有各自的合理之处，但都无法做到尽善尽美。基于此，有学者提出了折衷理论，认为与其完全禁止推翻税收协定，不如允许有限度地推翻税收协定并加强对其的规制。该学者认为，在实践中，大多数国家都很少推翻税收协定，即使推翻也多半符合税收协定防止逃避税之目的。因此，只要被合理、谨慎和节制地使用，推翻税收协定对于国际税收制度具有积极作用。为了加强规制，一国的立法机关如果想要推翻税收协定，必须以明确的方式表示出来，并且应当符合税收协定之目的。笔者认为，折衷理论原则上坚持税收协定优先适用，但允许在特定情况下推翻税收协定，有助于在维护税法确定性的同时兼顾其公平性，缓和法治原则与民主原则之间的张力，在保护纳税人利益与维护缔约国税基之间实现平衡，值得我国借鉴。
近年来，OECD的立场也正在向折衷理论转变。随着税基侵蚀与利润转移问题的加剧，如何在保持税收协定稳定性的前提下开展国际反避税工作，日益成为困扰世界各国的问题。在此背景下，OECD对于推翻税收协定的态度逐步发生了转变。在1986年发布的《双重征税协定与导管公司的使用报告》中，OECD认为部分税收协定中包含了防止协定滥用的条款，但是当这些条款不存在时，根据条约必须信守原则，即使授予协定优惠是不合适的，仍然应当授予。在1989年发布的《推翻税收协定报告》中，OECD承认推翻税收协定在某些情况下是为了制止协定被滥用，其目的是合法的。但考虑到推翻税收协定的立法可能会削弱人们对于整个税收协定网络的信心，即使推翻税收协定的目的是避免协定滥用，委员会仍然反对推翻税收协定。然而，1992年修订的《OECD税收协定范本注释》在对有关协定条款的解释中指出，缔约国双方可以通过双边谈判，就某些情况下税收减免措施不应适用或者国内法中反避税条款的适用不受协定影响达成一致。此外，《BEPS多边公约》还规定了利益限制条款和主要目的测试条款等防止税收协定滥用的措施。

三、国际上关于推翻税收协定之争议对我国的借鉴
（一）采取辩证和务实的态度处理国内税法与税收协定的关系
我国《税收征管法》第九十一条规定：“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理。”《企业所得税法》第五十八条规定：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”值得注意的是，上述条款均未设置但书规定，似乎承认了税收协定绝对优先于国内税法适用。然而，我国《企业所得税法》与《个人所得税法》均规定了相关反避税规则，这就引发了国内税法中的反避税规则与国际税收协定的关系问题。可见，我国现行立法在对待推翻税收协定问题上的态度仍然不甚清晰，亦未能明确国内税法中的反避税规则与国际税收协定的关系。
为此，建议我国在处理税收协定与国内税法的关系时，应顺应国际税收合作形势的变化，采取辩证和务实的态度。一方面，税收协定原则上应优先于国内税法，这既是履行国际义务的必然要求，也是实现协定目的的必要保障。另一方面，基于保护我国税基和维护税收公平的目的，对于推翻协定的国内立法，也不应完全禁止。由于国际税收协定存在被纳税人滥用以进行避税的可能性，倘若一概赋予税收协定优先于国内税法的效力，可能会影响国内税法中反避税规则的适用，从而为纳税人侵蚀国家税基留下空间。因此，在处理国际税收协定与国内有关税法的效力关系上，不宜无条件地赋予税收协定优先于国内税法适用的地位，而应该有所保留和限制，在涉及滥用税收协定的情况下，缔约国国内税法有关反避税规则的适用应不受协定条款规定的影响。这种态度不仅不违反国际法，而且符合条约必须信守原则的内在要求。纳税人滥用税收协定的行为无疑与税收协定的目的相背离，此时允许适用国内税法中的反避税规则，恰恰是对税收协定原旨的捍卫。
（二）完善国内税法和税收协定中的反避税规则
当前，反避税问题的重要性日益凸显，如何防止反避税规则本身之滥用同样是一个不容忽视的问题。我国《企业所得税法》和《个人所得税法》中的一般反避税规则较为抽象和宽泛，且规则体系不够完整和成熟。我国未来仍应完善国内税法中的反避税规则，尽可能避免因适用反避税规则而违反税收协定项下的义务。
在纳税人滥用税收协定进行避税时，允许适用国内税法中的反避税规则，固然是一种有效的反避税措施。但是，国内税法中的反避税规则仅能反映本国对于避税交易的认识，缔约国另一方的观点则可能与之不同。如果各国依据本国的规则对避税交易进行解释和调整，就有可能发生争议，甚至可能对纳税人双重征税。因此，相比于通过国内税法中的反避税规则打击税收协定滥用，在税收协定中增加反避税规则并明确其适用情形，更有助于避免引发缔约国之间的争议。但目前，我国与大部分国家签订的税收协定中仍然缺乏LOB条款、PPT条款或国内法一般反避税规则授权条款，税收协定滥用的状况并没有得到有效遏制，即使部分税收协定引入了防止税收协定滥用条款，但多数是针对特定类型的反避税条款，如股息、利息、特许权使用费的受益所有人条款，无法囊括不断变化创新的滥用税收协定的所有行为。为此，我国在与其他国家谈签或修改税收协定时，有必要加入一般反避税条款。
此外，还要实现国内税法和税收协定反避税规则之间的衔接。国内税法与税收协定中的反避税规则均可规制滥用税收协定的避税行为，是针对滥用税收协定避税的两种规制机制。从适用关系上看，针对滥用税收协定的行为，如果税收协定有相关的反避税规则，则其反避税规则优先于国内税法中的一般反避税规则适用。当然，税收协定反避税规则具有优先适用性并不意味着国内税法中的一般反避税规则毫无作为。作为兜底条款，国内税法的一般反避税规则仍然可以在税收协定反避税规则缺位的情况下对协定滥用行为进行规制。
（三）加强对协定伙伴国滥用推翻税收协定的应对
目前，我国与美国、英国、加拿大、奥地利、德国等允许推翻税收协定的国家均签署了税收协定。建议在对待协定伙伴国推翻税收协定的问题时，我国可以采取辩证的立场。一方面，应在国内法中制定相应的反避税规则对协定伙伴国滥用推翻税收协定进行应对。另一方面，应严格规制协定伙伴国推翻税收协定的行为，避免构成滥用。首先，协定伙伴国推翻税收协定应符合比例原则。比例原则发源于德国，如今正在被世界上越来越多的法治国家所接受。即：协定伙伴国推翻税收协定应当具有目的上的正当性；推翻税收协定之手段应当有助于防止税收协定滥用之目的的实现；推翻税收协定应当具有必要性，不应常态化；推翻税收协定所欲实现的公共利益，应当与其对协定伙伴国和纳税人所造成的损害成比例。其次，协定伙伴国推翻税收协定应采取明示的方式。只有在协定伙伴国的国内立法明确表示出推翻协定的意图或具有反避税规则的性质时，才能推翻税收协定。明确表示推翻协定意图的标识一般为“尽管有税收协定的规定”或“不论税收协定如何规定”。在实践中，如果协定伙伴国推翻税收协定不符合上述要求，可能会构成推翻税收协定的滥用，从而对我国造成不利影响。传统国际法都将中止或终止协定作为对受害方进行救济的重要措施。在我国目前与他国缔结的税收协定中，也往往将终止协定作为对受害方进行救济的唯一方式。但终止协定这一措施过于极端，不仅不利于保护纳税人的利益，也会影响两国的国际关系。因此在实践中，终止协定往往并非应对协定伙伴国滥用推翻税收协定的最佳手段。
此外，从历史上看，美国曾颁布了许多旨在推翻税收协定的国内立法，并遭到了其他国家和OECD的强烈反对。因此，许多国家在与美国缔结的税收协定中均规定，当一方通过国内法推翻协定时，另一方有权要求重新协商或采取报复措施，以更加有效地应对协定伙伴国滥用推翻税收协定的行为。因此，建议我国在与允许推翻税收协定的国家签署的税收协定中增加类似规定，以加强对协定伙伴国滥用推翻税收协定的应对。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第3期。）

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