【财税论坛】税务诉讼的单独立法样式

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《德国美国税务诉讼法》是笔者主持翻译与撰写的人民出版社“税务诉讼研究丛书”的首作。之所以首选德、美两国作为翻译和研究的对象，是因为世界税务诉讼经过900年发展已形成单独立法与非单独立法两种制度样式，而在单独立法样式中，《德国税务法院法》和《美国联邦税务法院诉讼程序规则》是税务诉讼制度设计的两个典型做法。
“金字塔”式救济程序
根据《德国税务法院法》的规定，其税务诉讼由异议程序（前置程序）、初审程序和终审程序构成。无论是三道救济程序之间，还是各道救济程序内部，其案件分布均体现为金字塔模式：以2010年～2015年年均结案数为例，异议421.3万件，初审4.1万件，终审0.3万件，三者比例为1387∶14∶1。异议程序中，67%因征税机关主动改正而终结，20%因纳税人撤回而终结，由异议机关决定或部分决定仅占13%。初审程序中，独任审判32402件，合议庭审判9019件，分别占78%和22%。终审程序中，联邦税务法院年均结案3037件，绝大部分案件由普通法庭审判，大法庭审判仅1件。
这种金字塔模式的塔基由三部分构成：一是救济功能整体配置以区分事实问题与法律问题为基础。异议程序以解决个案纠纷和事实问题为主，由最熟悉争议案件事实关系的原征税机关负责；终审程序以解决税收司法冲突和重要法律问题为主，由最高位、最权威的联邦税务法院负责；处于两者之间的税务法院对事实问题和法律问题进行全面审理，既对征税机关进行司法审查和监督，又对终审法院起到强大的案件过滤功能。三道救济程序相互配合，各显神通。
二是行政自制与行政他制相互借力。作为行政自制的异议程序因案件筛选和过滤机制既减轻税务法院负担，又弥补立法泛而不深和司法先亡羊后补牢的缺憾。税务诉讼作为行政他制，倒逼异议程序制度不断完善，行政法治的理念、原则和制度直达行政肌体的深层内里、脊髓末梢，有利于形成行政权的良性运行机制。
三是当事人主义与职权主义的适时转换。当事人在税务法院广泛掌控诉讼标的，原告可以诉讼变更、撤回诉讼完全终结诉讼；被告可撤销、废止、废弃或变更具体行政行为，以改变诉讼标的；当事人还可合意声明本案终结。联邦税务法院则实行职权主义，当事人上诉必须获得法院许可；是否提交大法庭审判或联合法庭审判由法庭决定，而不是由当事人提出；上诉原则上禁止诉讼变更和诉讼参加；当事人处分权限于撤回上诉、例外情形下言词辩论等有限范围。德国税务诉讼在救济功能整体科学配置基础上，兼顾和平衡救济制度的私人目的与公共目的，创造性地让当事人主义与职权主义两种程序模式扬长避短，努力实现诉讼成本最小化与诉讼效益最大化。
程序分流保障公正与高效
同样是2010年～2015年，美国联邦税务法院年均结案30892件，占联邦初审法院（包括联邦地区法院和联邦索赔法院）年均结案件数的90.7%，上诉374件，上诉率为1.2%。正式法官不过19名，每年结案3万余件，上诉率仅1.2%——可见美国联邦税务法院公正与高效的一面。下面仅以程序分流优化为例，对追求公正与高效相得益彰的设计原理进行深入分析。
《美国联邦税务法院诉讼程序规则》总共设计了六次分流：起诉选择分流、诉讼转回分流、替代性纠纷解决方式分流、小额诉讼分流、审前判决分流和首席法官审查分流。首先，根据纳税人能否任意选择，六次程序分流可分为任意性分流和强制性分流，除审前判决分流和首席法官审查分流属于司法裁判范畴、以法律强制性规定为实现手段外，其余均为任意性分流。换言之，纳税人无权处分的强制性分流被严格限制在法院专属范围之内。
其次，运用经济利益杠杆以尊重纳税人处分权为前提。以起诉分流为例，纳税人选择税务法院起诉，无须先缴纳税款，但欠税成立需支付利息。税务诉讼经常旷日持久，除非有胜诉把握，否则利息负担可能将纳税人压垮。争议税额较大、案情较复杂的纳税人往往情愿筹足并缴清税款，解除后顾之忧后再向地区法院和索赔法院要求退税。据统计，分流到地区法院和索赔法院的案件数仅占0.9%，但争议税额比重高达46.9%，上诉率高达23.7%，可见，起诉分流的几乎都是争议税额巨大或者案情复杂的案件。这个看似不起眼的“补丁”，既让这些案件得以严格适用对抗制和陪审团审理，又使税务法院能够放开手脚追求诉讼程序的高效运转。
再次，行政决策的适当保留使司法决策更为公正。对于不具备判例价值的普通案件，一律由法官独任审理和判决；对于具有判例价值的特别案件，则不惜“倾巢出动”，全体法官全部上阵。通过全体法官会议判决，对于每个新出现的法律问题，每个法官都有机会在第一时间进行充分的研究、讨论并达成共识。这样决策的意义：一是保证该案判决最大限度地符合正义的要求；二是保证税收法律适用的统一性，避免由于审判组织不同而作出不同的判决；三是该案成为判例，此后任何时候出现同类案件，首席法官指定任何一个法官审理，都可最快速度作出正确的判决。联邦税务法院把行政决策中的首长负责制与司法决策中的独任法官负责制、法官集体负责制有机地融为一体，巧妙地回避了地区法院组成陪审团与法官分工负责审判、索赔法院实行清一色的法官独任审判以及审判委员会制度所产生的各种弊端。
借鉴与创新
笔者认为，以德、美两国的制度设计与司法实践为参照，我国税务诉讼制度可以从功能配置、制度合力、程序分流以及税收司法专业化模式等方面加以借鉴。
首先，完善审级制度，税务机关与海关处理的案件同样具有专业特殊性，应当统一由中级法院管辖第一审案件，高级法院管辖第二审案件，最高法院仅受理对于税法适用争议的再审案件，以确保税收司法统一。
其次，行政自制与行政他制同步协调推进。同级复议与上一级复议的双轨制尽快合并为统一同级复议的单轨制。
再次，程序分流从简单化到最优化。与实现诉权保障最大化相结合，复议强制前置增加例外情形，是否适用简易程序由法官决定改为双方当事人同意，同时巧妙运用经济杠杆，妥善配置权利义务并实现两者平衡。对事实争议和法律争议进行区别处理，对于事实认定无争议的法律适用问题案件，另行制定审前判决程序进行分流。
最后，在设立税务法院的同时单独制定“税务诉讼特别程序法”。设立税务法院可以分两步走：先设立跨行政区划的税务法庭，条件成熟时再设立跨行政区划的税务法院。单独制定“税务诉讼特别程序法”要明确两个定位：一要作为行政诉讼法的特别法，突出解决税收争议区别于普通行政争议的独特性；二要作为行政司法改革的“试验区”，在立法理念上敢于突破，在具体制度设计上敢于创新。
（作者系法学博士、国家税务总局三明市税务局公职律师，人民出版社“税务诉讼研究丛书”负责人）

作者：池生清
本文刊发于《中国税务报》2020年11月25日B4版


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