【实务】一个引发争议的政策口径

程国海

【实务】一个引发争议的政策口径

作者: 余小歪

内容来源: 税研社

近期，北京市税务局下发了《企业所得税实务操作政策指引》。其中第10.2条以问答的形式对向境外支付费用税前扣除凭证问题做出说明如下：

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问：某公司向境外企业支付费用，合同约定境外企业不承担境内增值税和附加税（城建税、教育费附加、地方教育费附加）以及预提企业所得税，境外企业按照收到的实际收入即不含税的金额开具发票，请问企业承担的相应税费能否税前扣除？

答：如果境外企业开具的发票或者具有发票性质的收款凭证（以下统称形式发票）载明的金额包含境内企业代扣代缴的增值税和附加税以及预提企业所得税（以下统称代扣代缴税费），说明境外企业取得的收入为含税收入，境内企业支出包含代扣代缴税费，境内企业承担的境外企业税费实为境内企业应向境外企业支付的款项，因此允许境内企业将这部分支出从税前扣除；如果境外企业开具形式发票载明的金额不包含境内企业代扣代缴税费，说明境外企业取得的收入为不含税收入，境内企业的此笔支出应为不含税支出，境内企业负担的税费从性质和根源分析不属于其应承担的支出，与取得收入不直接相关，因此这部分支出不得税前扣除。

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税务机关认为境内企业对外支付时扣缴的不含税条款下的预提税不得在企业所得税前列支，理由是“境内企业负担的税费从性质和根源分析不属于其应承担的支出，与取得收入不直接相关”。然而这项支出真的与企业收入不直接相关么？

由买方还是卖方承担税款并非一个具备独立立场的事项。如果没有技术/服务价款支付这个前提，自然不会产生任何税款。若买卖双方同意就技术、服务进行结算，不论由哪方负担，税款都是相应存在的。既然税局认可技术服务价款与收入的相关性，产生的税款与收入一样具备相关性。

含税与否时而会被作为一个讨价还价的筹码，结果总是无法偏离卖方的成本被覆盖且获得普遍的市场利润率、买方取得相对合理市场价格的目标，价格上浮、下调及拟定方式并非责任、义务的转移或推卸，不简单能的按照“中国企业替外国公司缴纳其应缴税金”的逻辑来理解。

在税局解释的逻辑中，有两个概念被混淆掉了：企业缴纳的与取得收入有关的税金和形式上由谁负担的税金。二者是不能简单划等号的。商业谈判用商业的逻辑，老外供应商搞不懂中国税法的规定，多半会要求签成对方自行计算并交纳税金，不含税价格对他们而言是简单明了的。无论如何约定、含税与否均不妨碍境内支付方承担中国税法下的代扣代缴义务。中国企业为了交易的顺利达成，自然会扣缴税款，这是对中国税法的绝对遵从，同时也是纳税人合规的必然成本，成本的性质并不会因为名义上由谁承担及扣缴而发生任何的变化。这个逻辑和增值税的抵扣原本无异，增值税税点无论由谁负担，取得应税凭证在境内企业而言都是正常的抵扣项，换在所得税上处理上不应出现一个大相径庭的原则立场。

税法执行的口径和尺度，意图明确在于纳税人的税务结果、约束纳税人特定的行为——符合税法的要求与否、被允许与否、被鼓励与否。如果事情可以直接简化成→对外支付的合同价格条款从“100元的不含税价”调整成为“100/(1-10%)基础之上的含税价”，企业即可在整体支出和业务性质没有任何变化的情况下直接降低税负11.11*25%，那歪姐觉得，这个税交的就不是企业所得税，而是纳税人的智商税或者中国税法知识税了。

那通常情况下大家所说的与企业收入无关的税款不能税前列支的基本原则包括哪些情形呢？比如1.企业所得税税后的事项，如替股东缴纳的股息红利税；2.税法规定的企业既没有纳税义务也没有代扣代缴义务的税款：比如替交易对方承担的印花税；3.并非企业真实的成本费用相关的税款：如公车私用情况下车辆的相关税款。类似上述税款，虽为企业在税法合规前提下不得不进行的申报情形，但与企业收入成本费用没有直接、必然联系，不能进行税前列支。

我们并未挑战税务机关的立场和判断，只是希望税务机关能更多的以商业逻辑看待纳税人的业务安排，从实务立场去理解一项行为的商业意义，避免直接套用政策字眼加以约束，谨慎的对政策给予解释，确保税法的初衷不改变。真正的商业环境中，企业终究以业务实现为先，税务考量是在业务安排下附带产生的、较少讨价还价余地的业务结果。实质重于形式的原则用在此应不为过。