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最新!刚确定的多项增值税、所得税减免优惠政策实务解析

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2020税务高考

2021-3-10 00:20:08 | 显示全部楼层 |阅读模式
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系列减税优惠新政将以何种方式面世
文/段文涛
3月5日的《政府工作报告》(以下称“报告”)提出了一系列优化和落实减税举措:继续执行制度性减税政策,延长小规模纳税人增值税优惠等部分阶段性政策执行期限,实施新的结构性减税举措,对冲部分政策调整带来的影响。将小规模纳税人增值税起征点从月销售额10万元提高到15万元。对小微企业和个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分,在现行优惠政策基础上,再减半征收所得税。
很多网友迫不及待地询问,究竟会有哪些优惠政策延续执行呢?新的减税政策具体又是什么意思呢?......
税海涛声细读报告的相关内容后认为,报告中关于“优化和落实减税政策”主要包含有三层意思,一是制度性减税降费政策继续实施;二是阶段性减税降费政策适时退出;三是出台新的中小微企业减税政策。同时,看似就那么一百多个字,字数不多但蕴含的内容是非常丰富的,将涉及十数项税收优惠政策。下面就谈谈本人的理解:
一、继续执行制度性减税政策。标志着那些以现行税制为基础,具有长期性、稳定性、系统性、制度性的减税政策将继续执行,将有利于保持税收优惠政策的连续性稳定性。如持续实施深化增值税改革、个人所得税专项附加扣除等制度性减税降费政策,继续执行小微企业普惠性税收减免政策(包括提高增值税小规模纳税人起征点、小型微利企业分段减计所得税应纳税所得额)等。
二、延长小规模纳税人增值税优惠等部分阶段性政策执行期限。意味着有部分以前出台的临时性纾困的阶段性减税政策将延续执行至今年,至于延续至何时,本人认为,不同优惠政策延长的时间会有差异(全年、半年),是需要适当延长执行期限。
(一)首先一项,是阶段性减免增值税小规模纳税人增值税的优惠政策,“增值税小规模纳税人,适用3%征收率的应税销售收入,减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目,减按1%预征率预缴增值税”这项优惠政策,肯定将延续执行,且延期至年底是大概率事件。
(二)其次,对于“纳税人提供公共交通运输服务、生活服务及居民必需生活物资快递收派服务收入免征增值税”这项优惠是否会延续至今年,很受关注,尤其是住宿、餐饮等行业的纳税人更是不断询问。
对此本人认为,鉴于阶段性减税降费政策将是适时退出而非“急刹车”,对于该项适用对象为包括增值税小规模纳税人和一般纳税人在内的所有纳税人的优惠政策,很可能采取适当延长半年执行期限的方式;同时还有一种可能,将其中部分行业(如住宿、餐饮服务,居民日常服务,电影放映服务等,或全部生活服务业)的免税优惠执行期延至年底,阶段性减税辅以结构性减税,对冲优惠政策调整带来的影响。
(三)还有就是,部分支持疫情防控方面的阶段性政策,如“个人取得单位发放的预防新型冠状病毒感染肺炎的医药防护用品等免征个人所得税”等,在一定时期内还有适用需求的政策,也有可能延续一段时间。
(四)再就是,“新购进单位价值不超过500万元的设备、器具一次性税前扣除政策”能否延续也是大家关注的。本次报告中虽未提及,但从引导企业加大设备、器具投资力度,拉动有效投资、促进经济内循环等方面考虑,本人认为该项政策延续执行是大概率事件。
至于“符合规定条件的一般纳税人选择转登记为小规模纳税人”的转登记政策,作为结构性减税的举措也有延续执行的可能。
三、针对中小微企业出台新的减税政策。由于是新政策,更是大家既感新颖又急于了解的焦点问题。
(一)将小规模纳税人增值税起征点从月销售额10万元提高到15万元。这项新政看似简单,就是一个提高起征点金额到15万元的事。但也引起广泛的讨论,原因就在于“小规模纳税人”与“起征点”这两个关键词。
众所周知,增值税起征点相关的优惠规定是,“纳税人销售额未达到增值税起征点的,免征增值税;达到起征点的,依照规定全额计算缴纳增值税”。
同时,如果只是机械地看条文,增值税起征点的适用范围仅限于小规模纳税人中的个体工商户和其他个人(自然人)。从这个维度看,个体工商户和其他个人(统称“个人”)以外的其他小规模纳税人显然不适用增值税起征点政策。
为此,争议也由此而生。有的认为,由于并非所有的小规模纳税人都能适用增值税起征点政策(仅限其中的个人纳税人适用),那么这次增值税起征点的提高自然也就与小规模纳税人中的企业、非企业性单位等非个人纳税人无关了,因为这些非个人纳税人压根就不适用起征点政策;也有的认为,这次是将小规模纳税人的免税额度提高至15万元(年180万元),等等。
本人认为,应当理解的是,作为压缩又压缩篇幅的报告,很多表述仅是原则性的和高度概括的政策性提示,其实,这一条就是表示:增值税小规模纳税人月销售额不超过15万元的免征增值税。无需再作太多的纠结。
在经济社会进入新发展阶段的今天,思维还得与时俱进。诚然,增值税起征点政策是只适用于小规模纳税人中的个人纳税人。但是,从2013年开始就不断出台对月(季度)销售额不超过规定金额的增值税小规模纳税人免征增值税的优惠政策,时至2019年,财政部、税务总局发布的《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)规定,2019至2021年期间,对月销售额10万元以下(含)的增值税小规模纳税人,免征增值税。
很显然,财税〔2019〕13号文件所规定的免征增值税优惠政策,其适用对象为增值税小规模纳税人,自然也就包括了小规模纳税人中的按期(月、季度)纳税的个人纳税人(个体工商户和其他个人)。实务中的执行标准为:凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人,均可享受月销售额10万元以下(含)免征增值税政策。
至此,现行“月销售额2万元”的增值税起征点标准以及未达到起征点的免征增值税的规定,对于前述月销售额10万元以下(含)免征增值税的个人纳税人已经没有实际意义了。这也是本人在前文中提出“对于小规模纳税人增值税起征点提高到15万元后的适用对象无需再作太多的纠结”这一观点的原因。
据此,本人认为,所述“将小规模纳税人增值税起征点从月销售额10万元提高到15万元”,实际上就是对《财政部、税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)和《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(2019年第4号)中,相关免征增值税的月(季度)销售额予以提高:
1. 小规模纳税人发生增值税应税销售行为,合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的,季度销售额未超过45万元)的,免征增值税。
2. 未办理税务登记或临时税务登记的个人纳税人,除其他个人出租不动产等特殊规定外,则执行“按次纳税的增值税起征点”的规定,每次(日)销售额不超过500元的免征增值税。
再者,对于“其他个人出租不动产,一次性收取的租金平均分摊后的月租金收入未超过10万元的,免征增值税”;“在预缴地实现的月销售额未超过10万元的,当期无需预缴增值税”等与之相关的规定,相应将10万元提高至15万元应该也是顺理成章之事。
最后,要注意的是,无论是增值税起征点政策,还是对月销售额不超过一定金额的予以免征增值税,都是符合条件的免税,不符合条件(达到起征点、销售额超过免税标准)的则全额征税,因此均非增值税免税额度的概念。现在网络上“将小规模纳税人的免税额度提高至15万元(年180万元)”的传言是错误的。

(二)对小微企业和个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分,在现行优惠政策基础上,再减半征收所得税。这项所得税减免优惠新政,包含了企业所得税和个人所得税两个税种;既涉及对现行企业所得税优惠政策的修改,又新增了优惠规定。
1. 企业所得税优惠规定。首先,对于所述的“小微企业”应理解为“小型微利企业”。因为报告中的很多表述仅是原则性的和高度概括的政策性提示,“小微企业”是一个习惯性的叫法,并没有一个严格意义上的界定,在企业所得税优惠政策方面,即指企业所得税法及其实施条例中的“符合条件的小型微利企业”这一特定企业。
小型微利企业的优惠政策,最基本的就是法定税率为20%(减低税率);继而从2010年开始对年应纳税所得额不超过规定金额的予以“减计所得”(年所得减按规定比例计入应纳税所得额)。
现行小型微利企业普惠性所得税优惠政策,为2019年起执行的财政部、税务总局《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)所规定的:对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分,减按25%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税(相当于按5%纳税);对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分,减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税(相当于按10%纳税)。
结合现行优惠政策和报告中“对年应纳税所得额不到100万元的部分,在现行优惠政策基础上,再减半征收企业所得税”的表述,试对本项新政作如下具体分析:
第一、本次新政主要是在现行优惠政策基础上增加优惠力度,将不涉及小型微利企业标准的改变。即仍为“从事国家非限制和禁止行业,且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业”。
第二、应注意到“应纳税所得额不到100万元”这个表述。同前文所述理由,年应纳税所得额“不到100万元”应理解为“不超过100万元”。“不到100万元”的数值上限是不含100万元的,而“不超过100万元”则表示少于或等于100万元。为便于计算且与后续的“超过100万元、但不超过300万元”表述能够无缝连接,在以后出台的具体文件中仍将表述为“年应纳税所得额不到100万元的部分......”,否则,当应纳税所得额恰恰为100万元时,会出现无政策可依的问题。
第三,本项新政的实质意思是,在“减按25%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税(税负5%)”的现行优惠政策基础上,再减半征收所得税。据此,对于“年应纳税所得额不超过100万元的部分,企业所得税实际税负为2.5%”这一最终结果毋容置疑,只是将以何种表述面世,却是令人期待的。
(1)直接表述为:对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分,减按12.5%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税;(重新发文,顺带将执行期限延长至2023年)
(2)保持13号文件的规定不变,新政表述为“对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分,在现行优惠政策基础上,减半征收所得税”。
从便于纳税申报等维度考虑,宜表述为“对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分,减按12.5%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税”。
2. 个人所得税优惠规定。本项新政对于广大从事个体经营的创业就业者是重大利好。对个人所得税的应纳税所得额减半计税,此处的应纳税所得额自然首指“经营所得”。由于个体工商户、个人独资企业(投资人)以及合伙企业(个人合伙人)不是企业所得税的纳税义务人,也就不能享受前述小型微利企业普惠性所得税减免政策。而现行个人所得税并无对个体工商户“经营所得”减征税款的特殊优惠政策。因此,“对个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分,减半征收个人所得税”,是一项全新的个人所得税优惠政策。现试作如下分析:
年应纳税所得额达到100万元(一般情况下相应的生产、经营销售额需1000万元左右)的个体工商户几乎是凤毛麟角,那么,基本上所有的个体工商户都可享受本项新政。这点,从《个人所得税税率表二(经营所得适用)》设置的最高边际税率35%所对应的应纳税所得额为50万以上(再往上就没有设置税率了)也可印证。

(1)现行个人所得税政策规定,个体工商户从事生产、经营活动取得的所得,按照“经营所得”适用5%至35%的五级超额累进税率计算缴纳个人所得税。其中,最高边际税率及对应的应纳税所得额为:超过50万元的部分,适用35%的税率。
(2)个人所得税“经营所得”的范围包括:个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动的个人取得的经营所得。
(3)所称个体工商户包括:依法取得个体工商户营业执照,从事生产经营的个体工商户;经政府有关部门批准,从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人;其他从事个体生产、经营的个人。
由此带来的问题之一,本次“对个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分,减半征收个人所得税”新政的适用对象,是仅指个体工商户,还是包括所有按经营所得缴纳个人所得税的纳税人。换句话说,本项新政的重点是纳税主体“个体工商户”,还是征税对象“个人所得税经营所得的年应纳税所得额”。
现在直接从这句话的语义来看,适用对象是仅指个体工商户。也就意味着,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税的个人独资企业的投资人、合伙企业的个人合伙人,将不属于可以适用该项新政的对象(就如去年施行的个体工商户延缓缴纳个人所得税政策,也仅适用于个体工商户,而个人独资企业投资人、合伙企业个人合伙人均不能适用)。当然,最终结论有待后续正式文件来证实。
由此带来的问题之二,不管适用对象是仅指个体工商户,还是包括个人独资企业的投资人、合伙企业的个人合伙人,还有个所称“年应纳税所得额”的范围问题。即,不到100万元减半征税的应纳税所得额,是仅限于“经营所得”还是包括该纳税人的所有应纳税所得额。具体来讲,涉及以下一项或两项:
①个体工商户与企业联营而分得的利润,按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
②个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。
不管适用主体如何确定,都会涉及所称“年应纳税所得额”的范围是否包含经营所得以外的所得,是否需要合并计算应纳税所得额的金额(判定是否超过100万元)以及能否享受减半的问题。
继而,再分析一个关键的问题:
个人所得税经营所得的计税方式与企业所得税最大的不同之处是,企业所得税采取的是比例税率,小型微利企业的法定税率为20%,计税时直接以应纳税所得额乘以税率即可;而个人所得税经营所得适用的是5%至35%的超额累进税率,计税方式相对复杂一些。
在经营所得计算应缴个人所得税时,要么以不同级次的应纳税所得额分别乘以适用税率,分段计算应纳税额后再相加;要么运用速算扣除数法计算其应纳税额,以应纳税所得额全额乘以对应的税率,再减除速算扣除数,得出应纳税额。
由此,本项新政规定的“应纳税所得额减半征税”这种减税方式,对按比例税率计税的(小型微利企业所得税),可以采取直接将应纳税所得额减半计入应税所得的方法,解决减征税额及应纳税额的计算问题。但是,对于按超额累进税率计税的(个人所得税经营所得),就不宜采取直接将应纳税所得额减半计入应税所得的方法,因为这样会影响适用税率的确定,继而影响减征税额及应纳税额的计算结果。
例如,某个体工商户年应纳税所得额6万元,按税率表确定适用税率10%,速算扣除数为1500,应纳税额4500元,再税额减半后的应纳税额2250元;而采取应纳税所得额减半则应税所得降为3万元,适用税率5%,应纳税额为1500元。
据此,本人认为对于个人所得税,本项“应纳税所得额减半征税”新政,宜采取“税额减半”的方式,先按原应纳税所得额确定适用税率及速算扣除数,计算出应纳税额,再将50%的减征税额作为“减免税额”在《个人所得税经营所得纳税申报表》相关栏次填报即可。(便利纳税人,申报表也无需修改)
从上述维度考虑,本人认为,在以后出台的具体文件中,对于减半征收个人所得税这项新政的相关表述将不同于企业所得税,或在征管规定中明确具体的减半征税计税方式。

四、其他多项减税降费措施。在报告中,还提出了“对先进制造业企业按月全额退还增值税增量留抵税额”以及“延续执行企业研发费用加计扣除75%政策,将制造业企业加计扣除比例提高到100%”这两项举措。
(一)对先进制造业企业按月全额退还增值税增量留抵税额。与本项新政相关的现行政策是,符合规定条件的部分先进制造业纳税人在申请留抵退税时,须先计算“进项构成比例”,再按“增量留抵税额×进项构成比例”计算允许退还的增量留抵税额。
从报告的表述分析,新政用词“全额退还”,意味着此项退税将不再需要计算进项构成比例,先进制造业企业所有的增量留抵税额均可予以退还。
再就是,现行退税政策规定了“纳税信用等级为A级或者B级”等几项条件,谓之“部分先进制造业纳税人”。而新政未提及“部分”一词,是否意味着所有的先进制造业企业均可享受该项政策,值得期待。
(二)延续执行企业研发费用加计扣除75%政策,将制造业企业加计扣除比例提高到100%,此项举措涉及两项优惠政策:
1. 《财政部、税务总局、科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税〔2018〕99号)所规定的“企业研发费用加计扣除75%政策”已于2020年12月31日到期,报告明确此项优惠政策肯定延续执行。至于延至何时,本人分析为三年。
2. 将制造业企业加计扣除比例提高到100%,是在原“企业研发费用加计扣除75%政策”的基础上,对制造业给予的独享优惠政策。以激励加大研发投入,推动以创新引领发展。
至于制造业的行业范围,按照《国民经济行业分类与代码(GB/T 4754-2017)》确定,当无他选。
至于报告中提及的“扩大环境保护、节能节水等企业所得税优惠目录范围;优化调整进口税收政策;降低租赁住房税费负担;以及继续降低失业和工伤保险费率,扩大失业保险返还等阶段性稳岗政策惠及范围”等减税降费举措,因变化不大暂且不在此分析了。
留得青山、赢得未来。随着一系列减税降费政策叠加效应的持续释放,企业和个人减负会越来越明显,更将助力市场主体青山常在、生机盎然。
(以上各项,均为在学习报告后的个人理解和学术分析,仅代表个人的纯税收业务观点。正确与否,有待以后发布的正式文件证实
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