2020年税收理论研究综述

李威03

谷 成 潘小雨

东北财经大学财政税务学院


作为国家依托政治权力对社会成员进行的强制课征，税收不仅在经济领域发挥着提高资源配置效率、调整收入分配关系和经济总量等多种职能作用，而且在国家治理体系和治理能力现代化建设中居于十分重要地位，体现出既定国家治理能力和经济社会发展背景下，具有不同目标和利益诉求的政府部门、经济活动主体以及社会组织之间因税收征纳行为而引发的相互作用及其动态结果。本文聚焦于2020年税收理论研究动态，考察既有研究成果的贡献与局限，以期为税收政策与制度的完善提供理论支撑。
一
对税收依据与特征的理论审视和现实应用
税收依据是研究税收理论与纳税遵从问题的基石。换言之，在税收理论中，首先需要回答的是政府为什么有权向社会成员征税或者说是社会成员为什么有义务向政府纳税的问题。如果说税收依据是税收本质的核心内容，那么税收特征则是税收本质的外在表现，二者都是税收基础理论中的关键要素。
经济全球化的推进使“普天之下，莫非王土，率土之滨，莫非王臣”的传统税收依据观受到了挑战。相应地，政府与社会成员之间基于公共产品供求和税收征纳形成的互利关系从理论上更好地诠释了现代国家的课税依据。基于对传统税收依据理论的分析，谷成 等（2020a）（如未特殊说明，本文所引文献均为2020年度文献）指出，从国际税收竞争的视角看，政府通过征税对社会资源的过度汲取易于引起资本或劳动力外流——如果社会成员意愿和偏好无法通过代议机关得以充分表达，财政支出的规模和使用方向偏离了社会成员的需求或者资源在公共部门的配置效率较低，为满足国家治理需要的税收水平就会随之提高，从而导致在国际税收竞争中的不利地位。朱为群 等认为，依据正当性原则和收支关联原则重构特别消费税制度有利于推进国家治理体系和治理能力现代化。所谓税收正当性，即税收依据的合理性。谷成 等（2020b）分析了构建和完善地方税体系的意义——尽管以转移支付的方式弥补地方公共服务的成本有利于发挥中央政府的资源集中和宏观调控作用，但也隔断了地方公共服务受益和成本之间的联系，不利于激励地方政府提高对辖区居民诉求的回应性和财政资金的使用效率。因而中央政府的财政拨款规模应当是有限的，健全地方税体系有助于降低国家治理的成本。这些讨论无疑是税收依据理论的应用和引申。对于税收的特征，翟继光认为，在习近平新时代中国特色社会主义思想的指导下，我国新时代的税收制度已经形成了具有中国特色的税收法定、合理分权、实质公平三个基本特征。税收法定的基本要求是税收要素法定、税收要素明确和税收要素合宪；我国现行税收立法赋予地方的税收立法权仅限于在法定幅度内确定具体税率以及在一定范围内确定减免税，应适当扩大地方税收立法权；我国现行税收立法越来越重视对实质公平的遵循，但部分制度仍需进一步修改完善。对税收特征的考察则有助于及时总结和归纳我国税制改革的进展和成绩，明确未来的改革方向。
对税收依据的研究表明，当一国的税收水平和公共产品的质量难以满足社会成员的诉求和偏好时，将有可能导致资本、劳动等生产要素外流至其他国家，从而使各国政府无法在经济全球化的背景下，完全凭借国家最高所有权在领土范围内随意课税。实践表明，从2008年开始实施结构性减税到2018年实质性减税，我国在减轻社会成员的税收负担方面出台了多项政策。在税制改革过程中，通过对税收依据的阐释使社会成员明确公共产品受益与税收负担水平之间的联系，不仅有利于提高社会成员的税收意识、政府对公共需求的回应性和负责程度，也有助于缓解政府在国际税收竞争中面临的政治压力，避免公共产品和服务供给因税收水平的下降而显著下滑。

二
有关税收职能与效应的研究
税收职能即税收本身所具有的内在功能。在实践中，税收与社会经济状况相结合所产生的效果，就是税收的效应。税收职能和效应的发挥是通过税收制度实现的。因此，对税收职能和效应的研究也难以脱开对税收制度的分析和考察。
在税收职能和效应领域，国内学者一方面关注营改增、税收激励和减税降费的经济效应，包括对企业税负、研发投入、人力资本、企业收益率以及财政收入结构的影响；另一方面探讨了税收在推动形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局中的职能作用。例如，王军认为，作为国家参与国民收入分配最主要、最规范的形式和财政收入的主要来源，税收对促进经济行稳致远、社会安定和谐等目标的实现至关重要。同时，由于税收政策直接对市场主体产生作用，具有针对性强和见效快的特点，因而成为政府宏观经济政策的重要组成部分和逆周期调节的重要手段，对于缓解经济下行压力、扩大消费、提升发展质量具有重要影响。杨志勇指出，为满足构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，需要准确认识税收促进消费的约束条件及其在促进消费中存在的问题，适当降低消费品税负，构建有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序，实施促进海外消费回流的税收政策，更好地发挥税收促进消费的作用。计金标 等认为，我国现行税制和政策在提振居民消费、促进“双循环”发展等方面存在约束居民部门消费、对刚需物品减免力度不足等问题，不利于消费升级。为促进居民消费健康发展和“双循环”格局构建，应深入推进减税降费并加强收入再分配调控，采取调整增值税税率、改革消费税征税范围和税率、优化个人所得税、尽快开征房地产税等措施。这些讨论对明确现阶段税收职能，促进我国由高速增长转向高质量发展、从经济大国迈向经济强国具有重要意义。
还有一些学者对税收的收入分配职能进行了考察。李建军 等指出，税收的收入分配职能的发挥取决于税制设计。现行税制中不同税种的收入再分配效应不同，整体上看，我国税收并未充分发挥公平收入分配的职能作用。此外，税收在地区间的横向分配也会影响税收收入再分配职能的发挥。基于生产地原则的横向税收分权制度导致了地区间税收分配不公，对居民收入分配产生逆向调节作用。岳希明 等认为，税负随收入水平的提高而增加的累进个人所得税能够缩小收入差距；税负随收入水平的提高而降低的流转税具有累退性，会加剧收入分配不平等；我国个人所得税虽然累进性很强，但在税制结构中占比较低，难以抵消流转税的分配效应，因而整体看我国税制是累退的，不利于收入分配。解垩 等指出，税收和转移支付都具有收入分配职能，但从我国的实践看，政府的转移支付再分配效应大于社保缴费和个人所得税总体的再分配效应。推进社保缴费和个人所得税改革并巩固转移支付在农村减贫中的作用将有助于收入分配调节职能的发挥。可见，个人所得税的收入分配职能仍是学术界关注的热点。如何完善个人所得税以及更好地发挥包括消费税等在内的税收制度在调节收入分配差距中的作用，是目前税收职能领域研究的重点问题。
在税收激励的效应方面，刘诗源 等的研究结果显示，税收激励显著促进了企业研发投入，其作用集中体现于成熟期企业，对成长期和衰退期企业的影响则不显著；税制及企业在不同生命周期阶段的投资策略、创新特点和融资状况的差异是导致这一现象的重要原因。刘啟仁 等指出，税收政策在激励企业新增固定资产的同时，也会促使人力资本结构改善，固定资产加速折旧政策带来额外的税收激励显著促进了试点企业的人力资本升级。这些文献对税收激励的作用机制进行了更为细致的分析，为调整和完善税收优惠政策提供了有价值的理论依据和政策参考。
更多文献考察了减税的经济效应。一些文献关注减税的就业效应。例如，冯海波 等的研究结果表明，总体税收负担对中小企业吸纳就业能力具有显著抑制作用，流转税税负对中小企业吸纳就业能力的抑制作用强于所得税税负，税收负担对制造业中小企业吸纳就业能力的负面影响强于服务业中小企业，对私营中小企业吸纳就业能力的抑制作用显著大于国有中小企业。还有一些文献考察了非税因素与减税之间的关联性。例如，万广南 等指出，税费负担的下降不能完全解释企业减税降费“获得感”的变化——非税因素通过“锦上添花”和“雪中送炭”等两种效应影响企业获得感。协同推进财税、环保、金融等领域降成本改革，进一步降低我国宏观税负（特别是大口径宏观税负水平）有助于全方位提高企业“获得感”。谷成 等（2020c）的研究表明，税收收入对非税收入具有显著负向影响——在财政支出需求刚性增长的压力下，非税收入因具有更为显著的“自由裁量”特性，且在征管和监督方面所受的约束性有限，成为公共部门的重要筹资渠道。非税收入规模的扩张使通过减税政策降低的税收负担通过非税收入重新施加在居民与企业身上，不仅削弱了减税政策的实施效果，而且影响社会成员对政府行为方式的认知。协调税收与非税收入的关系以维持财政收入结构的合理性是落实减税政策过程中需要考虑的重要问题。对减税经济效应的考察有助于对既有税制改革进行更为全面、客观的评价，为进一步完善税收政策和制度提供依据和指导。
需要指出的是，既有文献对税收职能和效应的分析大多基于福利经济学方法，将税制改革视为一个技术问题，重点关注如何通过税收为政府取得用以满足支出需要的财政资金、使税收负担在纳税人之间公平地分配以及如何通过对资源的有效配置实现经济稳定与增长的目标等三个方面的问题展开讨论。然而，在社会成员越来越多地参与包括税收在内的公共决策的情况下，以税收征纳关系的确立、税款征收以及税收收入的使用为纽带完善社会成员的诉求和意愿表达机制，提高公共部门的负责程度和回应性，培养社会成员的税收道德水平，是现代国家治理中税收承载的重要职能。通过分析税收政策在形成和执行过程中包括政府和社会成员在内的多元参与主体的互动关系，考察税收在国家治理中的职能和效应仍是我国税收理论研究中有待开拓和深入的领域。

三
对税收原则的反思
税收原则是在执行税收职能的过程中，为正确处理政府需要与经济社会发展的关系所必须遵循的原则。税收原则是制定税收制度的指导思想，也是判断税收制度是否完善的标准。曾军平用公平原则对累进税率进行了考量，认为累进税的公平性缺乏应有的理论支持，原因有二。一是无论从为公共产品筹资，还是从履行收入再分配职能的层面看，现有理论都未能对累进税的公平性作出合理的论证；二是与累进税相比，比例税更能通过有关公平与否的可逆性检验，公平性也更有保障。这无疑是对传统均等牺牲理论的一种批判和反思。对累进税率的质疑也使我们不得不对均等牺牲理论的前提和结论加以审视：收入与效用之间的关联性究竟如何？收入的边际效用是否遵循递减规律？厘清这些问题是分析累进税率公平性的前提和基础。侯卓对税收中性原则进行了新的阐释，认为税收中性的含义不仅包括降低超额负担，还要求消除税收对资源配置的扭曲和对不同竞争主体的歧视，以保护纳税人的自由权和平等权。迈向市场化、竞争化、中性化的财税法需要相对中性、适度调控、植入遵循本土实际、剔除风险因素的税收中性原则。王雍君认为，对数字经济特征的不适应不仅可能诱发国际税收问题，还可能通过侵蚀税收原则的有效性弱化税收制度的功能，具体包括对公平原则、效率原则、确定与简易原则、有效执行原则以及灵活性原则等多方面的影响。事实上，这些原则和税收法定原则共同构成了判断税制好坏的标准，同时也为税制注入了灵魂和生命。
可见，既有文献不仅关注税收原则在税收制度设计和税制改革中的指导作用，而且对税收效率原则和税收公平原则本身的含义和度量标准进行了质疑和反思。具体而言，既有研究重新审视了公平原则与累进税之间的关系、税收中性原则的含义与适用范围、正当性原则在税收制度设计中的体现以及数字经济对既有税收原则的挑战，这些讨论对于提高税收制度的公平性、充分发挥税收资源配置职能、优化营商环境以及完善税收制度具有重要理论价值和实践指导意义。

四
对税制结构的讨论
税制结构是一国税收制度的内部构造。建立合理的税制结构，是实现税收政策目标和发挥税收职能作用的重要保障。各类税收的收入与调节能力、公平与效率的符合度、税收管理能力和水平以及对社会文化和历史的路径依赖都会对一国的税制结构产生影响。
刘元生 等基于税收收入中性的约束条件考察提高直接税占比对收入分配和经济产出的影响，发现在保持税收收入总体规模稳定的情况下，提高劳动所得税占比有助于缩小收入和财富分配差距，但导致了劳动供给减少，提高资本所得税占比则有助于公平财富分配，但对投资产生了抑制效应，这表明税制结构调整面临着效率与公平之间的权衡取舍。杨斌指出，以直接税为主体的税制结构是依据西方特别是美国思维方式得出的结论。但最优所得税理论表明，累进所得税会对劳动者的工作积极性产生抑制作用，从而对经济增长造成不利影响。再加上实行申报加抽样稽查的综合课征模式，美国个人所得税与中国社会经济文化之间存在极大的不相容性，因此不具有可行性，用单一税代替累进税已呈现出席卷全球的趋势。既有文献分别从提高国家治理能力、对劳动投入以及经济增长的影响、收入分配公平和经济效率之间的权衡等角度对我国税制结构进行了考察，并基于不同视角的分析提出了优化我国税制结构的政策建议，这些建议对于完善税制结构具有重要参考价值。当然，如何对这些基于不同视角的建议加以整合、取舍，仍是决策者需要考虑的问题。
对于税制结构，既有文献分析了直接税占比提高对收入分配和经济产出的影响，指出税制结构调整面临效率与公平目标之间的权衡。现代经济学研究的基本范式是在既定的假设前提下进行演绎推理或实证分析，最后得出满足既定假设的推论和结果。公平与效率目标的取舍则取决于决策者对社会福利函数的看法。在社会成员越来越多地参与公共政策的制定与实施的情况下，如何提高政府的回应性和负责程度，以使社会成员的意愿和偏好尽可能有效地转化为税收政策与制度，显然已经超出了经济学的研究范畴，但又是现代国家治理不得不面临和解决的现实问题，值得在未来的研究中进一步探索。间接税与直接税对地方政府治理能力的影响是发挥税收国家治理职能的重要议题。采用何种指标度量地方政府的回应性和负责程度以体现地方政府的治理能力，是完善既有研究需要考虑的问题。

五
对税收归宿的考察
税收归宿考察的是因政府征税而引起的税收冲击最终由谁来承担的问题。一些经济学家很早就指出，实际的税收负担者不一定是法律上规定的纳税人，换言之，在税收的征纳过程中存在着税负转嫁问题。相应地，研判某种税收的归宿和落脚点也是公共经济学最困难和最重要的任务之一。
周波 等基于汽车之家的微观数据和车辆购置税减半征收政策，运用倍差法考察了车辆购置税的税负归宿并分析了汽车的增值税和车辆购置税的收入分配效应。研究结果表明，车辆购置税激励政策通过价格的变化对消费和环境保护产生影响，减半征收车辆购置税并未导致收入不平等程度的降低。这为我国间接税税负归宿研究提供了启示。苏国灿 等通过构建间接税税负转嫁模型并利用宏观数据对我国间接税税负归宿进行测算，发现我国间接税并没有完全转嫁，而是由企业和最终使用者共同承担；上游企业和企业自身的税负转嫁能力以及名义税负是决定企业承担税负大小的主要因素；消费结构决定了最终使用者实际承担税负的大小；企业通过降低工资和降低利润的方式将自身承担的间接税税负转由企业员工和企业所有者共担。考察间接税税负转嫁及其绝对税收归宿，分析谁是间接税税负的承担者对于客观评价“减税降费”的实施效果和正确认识我国企业的税收负担状况具有重要现实意义。从直接税的角度看，推进房地产税改革不仅有助于为地方财政提供稳定的收入来源，也有利于提高税收的可观察性，促进辖区政府通过协商互动与居民达成财政契约进而提高治理能力，体现了我国税制体系的优化方向。但从目前的情况看，房地产税的征收仍面临着纳税人接受程度较低的现实约束。除了绝对税收归宿以外，平衡预算归宿和差别税收归宿也是税收归宿的常用方法。平衡预算归宿在考虑政府支出用途的前提下分析税收的分配效果，差别税收归宿在假设政府预算不变的前提下考察以一种税替代另一种税的归宿差异。在绝对税收归宿分析的基础上，考察房地产税的平衡预算归宿和差别预算归宿有助于明确税收政策目标的确定和税制设计方案的选择。

六
对税收遵从的探索
税收遵从是纳税人基于对国家税法价值的认同以及对成本和收益的权衡而表现出的主动遵守服从税法、自觉履行纳税义务的行为。李林木 等以上市公司和新三板企业为组合样本，从微观层面检验我国政府2014年以来纳税信用管理制度改革实施的联合奖惩政策的“双重红利”效应，发现与单独实施联合惩戒政策对企业税收遵从度的提升作用相比，加上联合激励政策后企业税收遵从度的提升效果更加显著。刘华 等利用情景模拟实验，实证分析了房地产税收入用途对我国居民纳税意愿的影响，指出房地产税收入用途的明确将显著提高居民的纳税意愿（当房地产税收入被用于改善教育、医疗、交通和环境等公共服务时，居民的纳税意愿最强；当房地产税收入被用于保障性住房建设时，居民的纳税意愿最低），明确房地产税的收入用途是缓解房地产税征收阻力的重要前提。郑学步 等基于前景理论和2014年中国劳动力动态调查数据，利用倾向得分匹配分析方法，实证检验了个人所得税改革对纳税人遵从行为的影响机制和作用结果，认为2011年实施的个人所得税改革降低了纳税人的税收负担，提高了纳税人的公平感认知，从而提高了纳税人的税收遵从度，这一结论在2019年预测数据的实证分析中仍然成立。
以发现并对税收不遵从行为实施监控和处罚的传统税收征管理论为考察税收遵从的影响因素及税务机关的应对策略构建了相对完善的理论框架和分析方法，但这种本质上基于福利经济学方法的成本收益分析模型在实践中也存在着与经验观察不符、对现实问题解释能力有限等问题。这种偏离很可能是因为基于成本收益分析的传统税收征管理论在税收遵从模型的设定中忽视了某些关键要素，进而导致在该模型基础上构建的经济计量分析结果缺乏应有的说服力。因而，按照“服务+执法=税收遵从”的模式应对税收不遵从问题越来越难以满足现代国家治理需要。原因在于，除稽查概率、处罚力度以及纳税服务等征管要素外，社会成员对税收制度的公平性、公共产品和服务提供的有效性以及政府行为负责性的认知和态度对个人税收遵从决策的影响同样不可忽视。关注纳税人及其与政府之间的互动关系，研究并制定促进税收遵从的相应对策，对于提高税收管理绩效、防范税收流失具有重要现实意义。
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（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第3期。）


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●《税务研究》2021年选题计划
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●“国家治理与地方税体系建设”研讨会征稿启事
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