【实务】资产划转的“雷”

程国海

【实务】资产划转的“雷”

作者： 余小歪

内容来源：税研社

特殊重组概念下的资产划转主要包括以下三种情形：

• 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产；
• 100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产；
• 受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产。
  
  
  

由于资产在存在100%的权益关系的双方之间划转、未实现真正意义的增值、未流出体外、也未在企业账面形成损益，税务对于以上情形给予暂不征税的特殊性处理政策。

资产划转看似是各类企业重组形式中适用特殊处理税务处理最为直接、边界最为清晰的交易形式。然而实务操作中却存在很多各种主客观因素导致的不确定性使重组方承担一定程度的风险。

1 关于资产划转事项的协议安排

在工商部门进行股东变更登记、将转出方所持有的股转转让给划入方，是划转股权类资产过程中的一个必要步骤。根据各地工商部门的要求，企业进行股东变更应提交股权转让协议。工商部门为了规范操作会要求申请人在股权转让协议中，必须明确转让对价、支付条件等细节条款，部分地区的工商部门还会有制式协议模板、要求申请人上传关键信息，形成统一格式的股权转让协议。

资产划拨虽然导致了股权的变化，但是并不是一项股权转让的行为，转让受让双方并不会为资产支付对价，不存在所谓的“交易”、双方不签订股权转让协议，取而代之的是资产划拨或者企业重组的协议安排。企业为了能够顺利实现变更，不得不按照要求签订股权转让协议。这就导致了该项交易安排下同时有两个协议并存：资产划转双方签订的资产划转协议和根据工商的要求出具的股转协议。

部分税务机关坚持认为，税务立场的认定应以工商留档的股转协议为准。不论工商存档的协议是出于何种目的形成的，都会作为判断税务适用的基本依据，即对于有支付的股权转让不应作为资产划拨事项适用特殊重组政策。

2被转让资产实质性经营活动的时间限制

109号文第三条要求股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。

资产的实质性经营活动比较容易判断，主要考察生产经营的内容性质是否发生重大变化。然而股权是一项被动取得收益分配的财产权，且权利存在于股东层面，与其实体的经营活动无关。那到底什么是收益权的实质性经营活动，税法并没有进一步的释义、从商业逻辑上也很难解释。

部分税务机关倾向于将股权的实质性经营活动和资产的实质性经营活动划等号，即二者均指的所持有公司的生产经营情况。按照这个思路认定的话，形势对于小股东就非常不利了。因为第三条规避的是纳税人利用特殊处理政策的形式达到逃避纳税目的的主观故意，然而小股东并没有生产经营的决策权，不存在主观避税的可能性，前述理解在实务中极有可能一棒下去打翻了一船人。

3 交易方股权结构变动的时间限制

对于交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生股权结构变化是否仍适用特殊重组条件，税务机关存在不同的理解。

下图中母公司全资持有子公司1和子公司2，子公司1将其所持有的资产划转给子公司2。

针对这种情形，部分意见认为在兄弟公司间划转的情况下，转出方即子公司1的股权变化并不受12个月的限制。因为资产已经划归子公司2、间接为其母公司100%持有，而未转至集团体外、没有实现真正意义上的所有权转移或增值、该安排依然可以适用资产划转的特殊税务处理。

但另有部分税务机关认为子公司1和子公司2的股权结构均受12个月的限制，即任一子公司的股权12个月内被转让，则交易会被认为不再适用特殊重组处理，交易双方需向税务机关报告情况并按照一般处理补缴税款。

4净资产划拨与资产划拨的适用性

部分企业在进行资产划拨的时候采用净资产划拨的概念。账务处理方式为：

：实收资本（资本公积）

   债务相关科目

   Cr：资产相关科目

从40号文件出发，这样的处理方式可能被认为存在一定的瑕疵。40号公告明确要求资产划拨的账务处理通过权益性科目进行核算。但是上述会计处理相当于将资产和负债相抵消，从形式上来看，这并不符合40号公告的要求。负债的处理不能通过单纯抵消的方式，而应通过母公司承接债务后、母子公司间进行债转股处理的过渡处理，才能实现一个从形式上符合税务要求的特殊重组处理。

以上是我们在最近几例业务中直接遇到的问题。对政策把握稍有不慎、或者未与主管税务机关达成一致意见，都有可能导致特殊税务处理的适用在未来被税务机关质疑。

可以看出一些问题的出现是和税务机关对政策尺度的把握存在直接关系的。部分老师逐句逐字的套用政策文件直接作出否定特殊处理适用的结论、对于纳税人多少有些不公。反避税原则中有实质重于形式的概念，解读文件政策的过程中税务机关是不是也应当贯彻实质重于形式的指导性原则，考察企业的业务实质、剔除外部因素——比如工商与税务步调不一致，做出全面的、客观的、合理的判定。如何去理解真正的实质，是商业意义的实质还是税务意义的实质，是税法字面的实质还是税法本意和初衷的实质，都是值得深入探讨和考量的。

此外，我们还看到政府部门之间缺乏协调导致的种种问题。资产划转的税法文件颁布至今已近5年有余，工商依然不能为税务法规配套相关资产划拨的支持性政策或流程。某税务主管老师无奈的说到：遇到这样的问题我们也很尴尬、但职能所限我们实在无力协调工商、出现这样的问题产生的风险或成本只能由企业自己买单。

对于资产划拨的交易双方而言，落实各项细节、与主管税务机关进行充分的前期沟通是非常必要的。此外、由于资产划拨是极特殊的重组交易安排，交易主体之间存在100%的权益关系，资产的转移并不真正的导致企业产生收益，在特殊税务处理走不通的情形下，企业依然有很多其他的交易方式可以选择，有充分的立场可以证明交易定价的合理性，能够支持划转事项低成本推进。