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新收入准则下13个行业收入确认案例汇编

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2021-2-23 15:19:16 | 显示全部楼层 |阅读模式
01
合作投资项目如何确认收入?


案例背景

A公司属于文化传媒行业,在2017年2月与B公司签订合作协议。

双方合作组织某歌星进行全国巡回演唱会,双方合计出资3.5亿元。A公司出资1.5亿元,不参与实际演唱会运作;B公司出资2亿元并负责演唱会项目的全部运作。双方约定,按照投资比例进行风险和报酬的分配。A公司在2017年3月份将出资款项1.5亿计入存货,在2017年12月将演唱会完成后从B公司收到的2亿元分成结算款计入营业收入,同时将1.5亿元投资款从存货转入营业成本。


讨论与分析

01
依据现行收入准则的分析

目前对此类业务有3种观点。

观点一:投资因享有利润收益权且金额不确定,应为权益工具,根据对投资项目的影响程度进行会计处理。

观点二:A公司获得该活动项目的利润分享权,且未来分成现金流不固定,类似于一项特定资产的收益权且具有可辨认性,可确认为无形资产。

观点三:A公司该项投资下可能还是会部分参与相关活动,是公司主业活动之一,可将投资项目作为存货核算。

现行收入准则未对此类业务有明确指引。《电影企业会计核算办法》(财会[2004]19号)是适用于文化产业的会计处理指引,但其中对于“联合拍摄”业务的规定并不适用本案例。A公司对项目的参与非常有限,A公司的1.5亿投资款并未直接形成相关商品或服务,而是投资到演唱会项目,B公司代表项目购买了歌星的服务。因此,我们倾向于观点一。

02
依据新收入准则的分析

新收入准则第三条对于“客户”有明确规定:“本准则所称客户,是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方”。

根据新收入应用指南,如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动,合同对方和企业一起分担(或分享)该活动产生的风险(或收益),则该合同对方不是企业的客户,企业与其签订的该份合同也不属于收入准则规范的范围。在本案例中,B公司并非为从A公司购买日常活动产生的商品或服务并支付对价的一方,因此不是A公司的客户,A、B公司的该合作协议并不能适用新收入准则。

根据该份协议的商业实质为A、B公司共同参与一项活动,共担风险和分享收益。在此过程中,B公司承担了运作该活动项目的全部权利和职责,且投资份额比例为57%,对该活动项目具有控制。

因此,A公司可根据具体合同条款来判断其对该活动项目是否具有重大影响,如有重大影响可按照权益法核算该笔1.5亿的投资款,如无重大影响则按照金融工具准则来核算。因为不按照收入准则来进行确认和计量会导致净额确认相关投资损益,相比较A公司目前以投入和分成款项总额确认相关成本和收入的会计处理会有较大差异。


02
向企业提供整套解决方案如何确认收入?




案例背景



A公司主营业务为各类智能制造装备的研发、生产和销售,现阶段主要为国内外中高端汽车生产企业及汽车零部件生产企业提供智能自动化生产线。

A公司提供智能自动化生产线的主要业务流程和节点,包括签订合同、设计完成、设备制造并集成软件、在A公司场地内的整线验收、在B公司场地内的安装调试完成、批量试生产系统验收合格及量产验收合格。

在A公司场地内的整线验收,是指客户根据技术协议的有关条款进行详细查验。设备安装完工,是指生产线运送至客户地址重新装配调试至可试样状态。在试运行阶段的验收目标,是使得生产节拍调试在满负荷运转状态下达到技术协议要求,批量生产出合格产品,客户可将这些合格品用于下道工序或销售。量产验收关注生产线在持续满负荷运转的情况下能否与前后道工序的设备配合,使得整线生产节拍满足技术协议的要求。
量产验收时间受车型其他设备供应商进度、新车型试车进度、客户在试车及产能爬坡过程中新增改造需求等多方面因素影响,因此可能在批量试生产系统验收合格后几个月到一二年的时间才完成。
A公司与B汽车厂签订MEB平台电池装配线及测试线项目的销售合同,其主要条款如下:
合同标的
A公司为B汽车厂建造MEB平台电池装配线及测试线生产线。从在B公司场地内的安装调试完成到量产验收前,A安排具体人员配合客户进行产能逐步爬坡,直至达到量产验收的技术支持服务活动。主要合同义务包括为客户提供生产线运行的操作指导、技术支持,并对量产中可能出现的一般问题进行及时响应和处理,但不涉及与系统的高度关联。
合同结算
MEB平台电池装配线及测试线项目(含技术支持服务)合同价款为1.5亿人民币(不含税)。合同生效后凭发票和银行履约保函支付10%;设备样件审核后凭发票确认书支付30%;货到现场后凭发票和到货确认书支付40%;批量试生产设备验收合格后支付9%;量产验收合格后凭发票和量产验收报告支付11%。
合同工期约定
合同签订后1个月内完成方案设计,6个月内完成设备在A公司工厂内整线验收发货,8个月完成安装调试,12个月实现批量试生产。
违约责任
供货方未按照合同约定交付设备并提供相应服务,或者交付设备不符合合同约定且未在约定期间内有效解决,构成违约。此时,应向采购方赔偿不能交货部分货款20%的违约金,造成其他直接经济损失的还应赔偿损失。采购方未按约定支付相关合同价款的,经供货方催收10个工作日后,供货方有权要求采购方按合同总额按每日万分之三支付违约金,逾期超过30个工作日采购方有权暂停工作,直至甲方付清延误款。
质保条款
供应方提供的产品性能及质量,应符合我国关于该类产品质量或国家标准。质保期间为量产验收合格后24个月。




分析与讨论



根据新收入准则进行分析如下。
1
履约义务的识别

新收入准则为履约义务的判断提供了更多指引。MEB平台电池装配线及测试线项目中涉及软件部分与设备硬件重大整合,集成后才能形成对客户有价值的产品。这属于新收入准则第十条所述的“企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分”的情形,因此应识别为一项单独的履约义务。

技术支持服务活动,涉及的是技术指导、支持及对一般问题的及时应对处理,因此不存在与该生产线项目的重大整合、定制和高度关联。

结合下面“提供生产线的收入确认时间”内对生产线控制权转移的分析,在生产线控制权转移之前的技术支持服务是A公司为履行提供生产线的合同义务发生的必要活动,不构成单项履约义务。而在生产线控制权转移之后的技术支持服务,是A公司提供的一项技术服务,构成了一项单独履约义务。
2
提供生产线的收入确认时间

新收入准则分别提供了在某一时段和某一时点确认收入的判断标准,并明确如不符合在某一时段确认收入的标准,则应在某一时点确认收入。需要首先分析该销售业务是否符合新收入准则第十一条判断是否为在某一时段内转移对设备的控制权。

这3个条件包括:① 客户在企业履约的同时即取得,并消耗企业履约所带来的经济利益。② 客户能够控制企业履约过程中在建的商品。③ 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
案例中的MEB平台电池装配线及测试线项目,不符合上述条件①,因为客户不能在A公司履约过程中取得经济利益。
该项目也不符合条件②,因为硬件制造、软硬件集成等主要生产过程不是在客户场地上。客户虽在A公司场地内进行整线验收程序,但并不能表明在A公司履约过程中对其实施控制活动。
条件③包含两个需要同时满足的条件,一是商品是否具有不可替代用途,在本案例中因为该集成系统是为特定客户量身定制的用于其汽车品牌生产,可判断满足前一个条件。同时。合同中对于结算条款的约定。未表明A公司具有在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利。因此,整体来看,该项目业务不能完全满足条件③,只能在某一时点确认收入。
具体确认时点根据新收入准则第十三条来分析。在A公司场地内的整线验收在此时点累计收款比例为40%,无迹象表明控制权转移。在B公司场地内的安装调试完成在此时点累计收款比例为70%,虽然此时客户已占有实物,但是对于定制化产品难以确定在此时即可批量生产合格产品。
只有在生产线批量生产可正常运行时,方可满足客户有能力主导该生产线的使用目的并获得几乎全部的经济利益。本案例中,在批量生产出的合格品可用于下道工序或销售时,表明客户已取得生产线的控制权。同时,考虑对于定制化较高的产品,客户的验收环节一般才表明控制权转移,而满足这些控制权转移条件的时点应是批量试生产系统验收合格。批量试生产与量产阶段的差异,在于批量生产的持续性,因技术与实务两个方面一般都不存在因生产持续性导致的生产线质量问题,量产阶段验收并不会影响对生产线的控制权转移时点的判断。
3
提供技术支持服务收入确认时间

如(1)中分析,在批量试生产验收合格即生产线控制权转移后,提供技术支持服务作为一项单独履约义务满足新收入准则第十一条中的“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”。

因此,可在批量试生产验收合格至量产验收合格这一段时间内确认服务收入。收入金额可按照独立售价原则,合理利用会计估计,在生产线和提供技术支持服务之间进行分摊。

4
质保金

新收入准则第三十三条,对于质保金的会计处理区分于法定质保还是额外提供的一项单独服务而有所不同。

在本案例中,根据约定的质保期限可判断这是符合相关质保法规的一项法定质保,因此不需考虑为单独一项履约义务,应按照《企业会计准则第13号——或有事项》和历史质保支出情况计提相关质保负债,即法定质保的会计处理与现行准则是一致的。


03
系统集成业务的履约义务项数及收入何时确认?


案例背景

A公司(乙方)与B汽车(甲方)厂签订了为B建造一条机器人自动化生产线,主要包含如下合同约定。

⏩ 合同销售内容。乙方为甲方建造一条汽车白车身机器人焊装线生产线。
⏩ 价款及结算。合同价款2300万元(含税),签订销售合同后甲方以银行电汇预付30%;安装调试预验收发货支付20%;现场设备安装调试完成支付15%;终审验收后支付25%;以及质保期满后支付10%。
⏩合同工期约定。合同签订后3个月内完成方案设计,8个月内完成设备发货;12个月完成安装调试。

⏩ 违约责任。由于甲方原因终止合同的情况下,甲方须按照对乙方已发生的成本及合理报酬进行结算。因乙方原因造成合同解除的,由第三方鉴定机构鉴定乙方承担相应责任,合同解除后,双方进行结算。

⏩ 质保条款。乙方建造的产品生产性能及质量应符合我国关于该类产品质量或国家标准,质保期2年。在质保期内出现问题乙方须在规定时间内进行调整修理。

A公司依据合同为客户提供非标准化产品,生产流程涵盖方案设计、工装制造、安装调试、现场施工、终验前品质产能验证等环节,合同执行周期较长,通常在1至2个会计年度内完成。机器人自动化生产线是软件和硬件的深度融合,需要满足客户的产能需求、场地限制、稼动率、生产节拍、自动化水平等个性化要求。

分析与讨论

1
依据旧收入准则的分析
在本案例中,A公司为客户建造的机器人自动化生产线虽然实施分解为设计、交货、安装、终验等阶段,但只有这几个阶段作为一个整体,对客户而言才是具有商业实质的,即获得一个可直接投入使用的生产线。同时,公司自行开发的软件是此类业务的核心部分,并需对自行开发的软件进行大量的定制修改(二次开发)以满足客户的特定需求。
因此,可按照《企业会计准则第15号——建造合同》及相关解释的规定将该合同作为一个整体,当对建造合同的结果能够可靠估计的,按整体完工进度确认收入。
2
依据新收入准则的分析


履行义务数量
根据合同约定,A公司向客户提供完成“机器人自动化生产线”的承诺。在该项目中,A公司需要采购硬件、为客户二次开发定制软件,将软件嵌套至硬件中使软硬件融合,并发送至客户处安装调试并经客户验收。虽然设备、软件本身可单独识别,但在该合同中,A公司向客户承诺的性质是完成该项目,而并非是仅仅提供硬件、软件、安装调试服务等。A公司需要提供重大整合服务将这些单个商品作为投入形成组合产出再转让给客户,整个项目完成后对客户来讲具有不可替代的用途。这表明,在合同层面,这些承诺彼此不能够单独区分。因此,A公司应将从事的设计、提供的软件和硬件、安装调试服务等工作内容,整体上构成一个单项履约义务。

履行义务确认收入的方法
新收入准则分别提供了在某一时段和某一时点确认收入的判断标准,并明确如不符合在某一时段确认收入的标准,则应在某一时点确认收入。类似于上例(新收入准则案例2——向企业提供整套解决方案如何确认收入?)需要首先分析该销售业务是否符合新收入准则第十一条中的3个条件,判断是否为在某一时段内转移对“机器人自动化生产线”的控制权。
案例中的销售业务不符合上述条件①和②,客户既不能在A公司履约过程中取得经济利益,同时因为软硬件设计、生产时间较长,过程中主要生产过程不是在客户场地上完成,且客户未在A公司履约过程中实施相关控制活动。条件③其实包含两个需要同时满足的条件,一是商品是否具有不可替代用途需要区分具体情况,在本案例中因为“机器人自动化生产线”是为客户量身定制的,不能被轻易地用于其他用途,可判断满足前一个条件。同时,双方在合同中约定“由于甲方原因终止合同的情况下,甲方须按照对乙方已发生的成本及合理报酬进行结算”,表明A公司具有在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利。因此,整体来看,该销售合同可满足条件③,可在某一时段内确认收入。
实务中,合同中相关款项收取条款是供销双方在行业供求关系、行业地位、谈判能力等方面的综合体现,A公司与其他客户如约定在客户违约时,可收取合同总额固定比例赔偿金或无可向客户收取赔偿金的条款时,则需根据新收入准则应用指南中相关指引及案例,谨慎判断A公司是否满足该“合格收款权”的条件。

一个时段内的履约进度确定方法
在新收入准则下可采用投入法和产出法来确定履约进度和确认收入。实务中常用的投入法为按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即成本法)确定履约进度。
本案例中,A公司可采用此方法并考虑当已发生的成本与履行履约义务的进度不成比例时时,新收入准则对于收入确认的特别规定。
另外,实务中会有观点认为,可在设计、交货、安装、最终测验等几个阶段,分别完成时按照“已达到的里程碑”分别确认收入,即采用产出法。新收入准则应用指南明确规定“当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时,不应采用产出法。例如,当处于生产过程中的在产品在其完工或交付前已属于客户时,如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性,则在确定履约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标,这是因为处于生产过程中的在产品的控制权也已经转移给了客户,而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中,因此该指标并未如实反映已向客户转移商品的进度”。
本案例中,如果A公司的资产负债表日处于合同签订、设计、交货、安装、最终测验的不同节点之间,则很可能会存在较大金额的在产品(发生的直接和间接成本),对于该项目合同具有重要性,如该项目合同金额较大或者A公司拟对类似项目合同采用同样确认履约进度方法则会对A公司财务报表具有重要性,那么将不满足上述准则要求,即在每个重要节点确认收入的产出法并不恰当。

04
虚拟游戏道具收入如何确认?


案例背景



网络游戏企业的主要盈利模式,包括道具收费、时间收费、下载收费等。目前,国内网络游戏企业主要采用道具收费模式,即企业免费为玩家提供网络游戏下载和游戏娱乐体验,收益则来自于游戏内虚拟道具的销售。虚拟游戏道具一般分为一次性消耗道具、有限期间/次数使用道具和永久性道具。

中国证监会《2015年度上市公司年报会计监管报告》指出,游戏虚拟道具售出时即确认收入方法值得商榷。目前,大多数A股上市公司对游戏虚拟道具收入确认方法为:


一次性消耗道具在玩家使用时确认;


对于有限期间使用的道具,在玩家有权使用该项道具的期间内按直线法摊销确认收入;对于有限次数使用的道具,按分摊使用次数在玩家使用该道具时确认;


对于永久性道具,在预计玩家的剩余生命周期内,按直线法摊销确认收入。

分析与讨论



对于网络游戏企业而言,履约义务为在玩家购买道具后,向玩家在特定期间内(如道具的使用期间)提供增值体验服务,满足新收入准则关于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”这一条件。

因此,在新收入准则下,除“一次性消耗道具”应该在一个时点确认收入外,其他两种道具很可能按照“履约义务在某一时段内履行”确认收入,对于案例背景中的3种游戏道具收入确认与旧准则没有实质性差异。
游戏道具购买、使用以及玩家生命周期等统计,对游戏道具收入确认至关重要。网络游戏企业应根据不同的游戏特征、同行业数据以及历史统计数据建立相应的模型,完善用户行为信息,后台存储游戏道具的购买、使用,玩家的充值、登录等信息。

05
影视行业网络播放权许可收入的确认时点


案例背景

A公司与C网络平台于2016年12月1日签署合同。A公司于2016年12月20日把母带交付给C网络平台。B电视台的首播时间是2017年3月1日,网络平台只能在电视台播出之后的第二天即2017年3月2日开始播放。
A公司对C网络平台的播放权授予收入的确认时点可能有以下日期:
🔘(a)2016年12月1日,合同签署日。
🔘(b)2016年12月20日,母带交付日。
🔘(c)2017年3月2日,电视剧对外播出日。
A公司授予C网络平台的网络播映权属于新收入准则的知识产权许可,且根据双方签订的上述合同,C网络平台有权使用该网络播映权,假设属于在某一时点履行的履约义务(不在本例中讨论)。
根据A公司与C网络平台的合约,C 网络平台对外播出的时间应当是在B电视台播出之后的第二天零时。2016年12月20日,A公司将母带交付给C网络平台。根据合同的要求,C网络平台必须等待电视台确定首播之日后,才能确定网络对外播出的日期。但是,C网络平台在取得母带但网络播放前这段时间,可以播出预告片吸引用户、安排广告商等。


分析与讨论

上述控制权转移的迹象,包括企业把商品的法定使用权或者已经把商品实物转移给客户,客户已经接受该商品,同时,参考新收入准则应用指南的上述规定,知识产权许可的收入确认不应早于客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利的时间点。
对于电视剧而言,母带就是电视剧的一个物理载体。因此,背景中A公司在母带移交之前,客户是尚未获得任何的商品(即播映权)的,A公司在(a)合同签署日确认收入不符合上述规定。(b)2016年12月20日,母带交付日后虽然商品移交给客户,母带交付日后便可以进行宣传,增加点击率,增加流量带来收益,但这些并非为母带播放的主要合同权利。因此,应在(c)2017年3月2日,电视剧对外播出日为客户开始从中获利的时间点确认相关收入。


06
汽车零部件制造商为客户提供零部件相关收入的确认


案例背景


汽车零部件制造商在向主机厂(客户)提供汽车零部件产品的过程中,需使用大量的模具。模具一般是由汽车零部件制造商与客户根据特定车型共同开发,用于生产特定车型的零部件产品。客户一般与零部件制造商单独签订模具采购合同。客户提供模具的技术要求,汽车零部件制造商联系模具供应商采购、制作模具。客户对模具单独进行验收,达到批量生产条件时支付模具费用。

合同通常约定,模具的所有权归属于客户,但使用权归属于汽车零部件制造商;汽车零部件制造商承担模具在使用过程中发生的任何费用,如维修、更换等;模具的使用寿命结束后,模具移交给客户或者根据客户要求处理。

汽车零部件制造商一般有两种方式向客户收取模具费用:一种是模具单独定价,客户单独支付模具价款;另一种是模具费用包含在零部件产品售价中,模具不单独定价。

在现行收入准则下,实务中对模具研发和制作的会计处理存在争议。经查询了2017年上市的5家公司招股说明书,发现汽车零部件制造商对该事项的会计处理各不相同,列举如下:

公司
模具会计处理
公司1
当客户买断模具所有权时,形成模具销售收入;当客户不买断模具所有权时,公司会将该类模具发生的支出确认为其他流动资产,不单独形成模具销售收入。
公司2
模具均系自行开发,所有权全部归公司所有,模具全部计入长期待摊费用并摊销进入产品成本。
公司3
公司按照客户要求完成模具开发,客户拥有模具的所有权,公司使用该模具生产产品销售给客户,客户对模具单独定价,在模具验收合格时支付价款,公司于模具经验收合格达到批量生产条件时确认模具收入。
公司4
对于客户单独定价购买的模具:计入存货,在收到客户开模指令验收合格确认模具销售收入;
对于产品报价包含模具成本的:计入长期待摊费用,按照产品生命周期预计的总产量进行摊销,计入产品销售成本。
公司5
未披露模具所有权和定价情况,公司所有模具作为固定资产核算。


分析与讨论


为了统一实务界关于上述问题的认识,增加上市公司同类业务会计处理的可比性,以下运用新收入准则进一步分析判断。
模具的研发、制作与零部件销售是否为单独的两项履约义务?
根据新收入准则,履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品:(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。本案例中,汽车零部件制造商虽与客户对模具单独签订合同,客户对模具单独验收,但是客户是从零部件产品中受益,而不是为了取得模具从模具本身受益;就汽车行业而言,客户选择零部件供应商是需要较长时间的评估,并且本案例中的模具是由双方共同开发的,客户也不能与其他易于获得资源一起使用中受益。故倾向于模具的研发和制作不作为单独的履约义务,应与零部件产品销售一并构成一项履约义务。
实务中也存在另外一种情况:汽车零部件制造商未参与模具的研发,只是代客户采购模具,客户收回模具后仍可继续使用,并且客户较容易更换零部件制造商。此种情况则可能表明客户可以从模具中获益,模具的制作作为一项单独的履约义务可能更为恰当。此种情况下,汽车零部件制造商需根据具体合同判断是主要责任人还是代理人。
模具单独定价的情况下,应如何进行会计处理?模具价款包含在零部件产品售价中的情况下,应如何进行会计处理?
就本案例而言,在模具的研发和制作不作为单独一项履约义务的情况下,企业发生模具成本时作为合同履约成本计入其他非流动资产。对模具单独定价的,在收到客户支付的模具价款时计入合同负债(或预收账款)等。在模具的使用寿命期内,与产品一起作为履约义务分期确认收入,将模具成本摊销计入产品销售成本。对模具价格包含在零部件产品价格中的,模具收入体现在零部件产品销售收入中,将模具成本摊销计入产品销售成本。


07
制造商外贸业务CIF及DDU/DDP条件下的收入确认


案例背景

某公司制造玩具以CIF及DDU/DDP条件进行出口销售,销售收入金额是否包括保险费和运输费?


分析与谈论

根据《国际贸易术语解释通则》,上述价格术语的主要内容如下:
🔎 CIF(Cost、Insurance andFreight)包括成本、保险费加运费(指定目的港),是指卖方将货物交至运往指定目的港的船上,办理货运保险,支付保险费,负责租船订舱,并支付从装运港到目的港的正常运费。
🔎 DDU(Delivered Duty Unpaid)表示未完税交货(指定目的地),是指卖方将货物运至进口国指定的目的地交付给买方,不办理进口手续,也不需卸货即完成交货。
🔎 DDP(DeliveredDuty Paid)表示进口国完税后交货(指定目的地),是指卖方将货物运至进口国指定地点,卖方负担将货物交付给买方前的一切费用和风险。DDP是卖方责任最大的贸易术语。
根据上面3种价格术语的解释,可以清晰地发现CIF、DDU/DDP3种价格条件下均包含货物离岸后的保险费和海运费。
新收入准则第三十四条规定,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的,该企业为主要责任人,应当按照已收或应收对价总额确认收入。否则,该企业为代理人,应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。
根据新收入准则应用指南,通常情况下,控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务,而只是企业为了履行合同而从事的活动,相关成本应当作为合同履约成本。相反,控制权转移给客户之后发生的运输活动,则可能表明企业向客户提供了一项运输服务,企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
1
CIF价格条件下,货物控制权转移判断主要考虑风险报酬转移时点这一要素,即在“货物在装运港越过船舷”时点转移了控制权。运输活动和保险活动为控制权转移给客户之后发生的,属于为客户提供了除商品外的单独履约义务。同时,这两项单独履约义务中企业为代理人身份,因此应从客户收取的运保费金额中减除支付运输公司和保险公司的净额,来确认运保费收入。

2
DDU/DDP价格条件下,货物是在指定目的港未完税/完税交货,目的港交付货物是货物控制权转移时点,相关运保费为控制权转移之前发生的,卖方是以主要责任人的身份支付了运保费。因此,出口企业的收入确认应包含运保费总额(如果合同中对运保费单独约定金额的话)。

根据收入应用指南,DDU/DDP价格条件下在达到指定目的港之前发生的运输和保险活动不构成单项履约义务。相对应地,支付给运输企业和保险公司的费用支出为合同履约成本性质。
新收入准则对主要责任人及代理人的区分,以及运输费用为履约义务还是合同履约成本的区分均提供了明确的指引,为出口企业在不同价格条件下的收入确认与计量提供了更为清晰的判断依据。另外,对于外贸代理业务,作为货物销售代理人的外贸公司始终不具有对货物的控制权,仅能按照净额法确认相关代理收入,包括运保费差额部分。

08
零售业收入应该按照总额还是净额确认?


案例背景

在我国零售行业中,零售商除了通过线上销售、专卖店销售之外,还有一种较为常见的销售方式,即专柜销售模式。零售商在百货商店中开设零售网点,向消费者销售商品,结算方式一般为消费者向百货商店支付货款。百货商店按照全额向消费者开发票,并在扣除相应的扣点费用之后,将剩余款项支付给零售商,零售额按此金额向商场开发票。该种销售方式也称为联销模式。

在A股上市公司中,无论是零售商还是百货商店,在按照原收入准则编制财务报表时,均倾向于从资金结算的角度进行会计处理。百货商场以取得的销售总额确认为收入,零售商则以经商场扣取扣点后的销售净额确认为收入。

分析与讨论

新收入准则下的分析



第一种观点认为,对于通过百货商场专柜销售的商品,零售商很可能应该属于“主要责任人”。其商品销售的对象是终端消费者,零售商的客户是终端消费者,而不是百货商场,从而应该按照消费者支付的总额确认收入,将商场的扣点确认为费用。
相关分析简要归纳如下:零售网点中的零售服务人员是由零售商雇佣的员工,由这些员工负责向终端客户销售商品并提供商品销售前的各种服务,零售商承担向客户转让商品的主要责任;在转让商品之前由零售商负责商品的保存和陈列,出售商品后如果有质量问题引起的退换货风险也由零售商承担,在转让商品前后均由零售商承担了该商品的存货风险;商品的吊牌价是由零售商决定并在商品的吊牌上标注,在百货商场举办一些促销活动时,零售商需要按照和百货商场约定的折扣进行促销,但是上架的商品种类以及每件商品的原价均由零售商决定,零售有权自主决定所交易商品的价格。
第二种观点认为,虽然零售商承担了较多的责任,但是百货商场仍在较多方面履行了对零售商的管理职责,并非零售商承担了向客户转让商品的主要责任。例如,在客户投诉时,会以百货公司为投诉对象,如存在商品缺陷,百货企业须先对消费者承担赔偿责任,然后百货商场向供应商追讨相关经济责任损失。同样,虽然零售商的员工自行招聘,但按照新收入准则第三十四条,百货商场主导零售商代表其向客户提供服务。因此百货商场为主要责任人,仍可以取得的销售总额确认为收入,零售商则以经商场扣取扣点后的销售净额确认为收入。
我们建议,在本年A股上市公司采用新收入准则后,持续关注各百货公司在实务中的处理及监管态度。


09
劳务派遣劳务外包的收入是按总额法还是净额法确认



案例背景


A人力资源公司的主营业务为劳务派遣、人力代理。该人力资源公司的业务模式为:A公司招聘劳动者,并与劳动者签订劳动合同,A公司另外与用人单位签订劳务派遣合同,按照用人单位的要求派出劳动者,劳动者的工资社保金额按用人单位薪酬制度确定,A公司按月向用人单位收取每名员工的服务费(每人每月40-80元不等)。
每月末,A公司会把计算好的当月员工工资表(包括应得工资、要缴纳的社保等福利、个税、实得工资、工资总额等)发给用人单位确认。用人单位确认无误回传公司后,A公司按服务费和劳动者的工资社保合计总额开具发票并确认收入,按劳动者的工资社保确认成本,并于下月初发放劳动者。


分析与讨论


A人力资源有限公司与劳动者签订劳动合同,并为其缴纳社保发放工资,用人单位与公司签订劳务派谴合同。实际业务发生时,现金流入流出与上述合同描述流程一致。劳动者派遣工作过程中产生的主要风险根据劳务合同约定主要由A人力资源有限公司承担,因此建议按照劳务派遣合同全额确认收入。
根据《中华人民共和国劳动合同法实施条例》中的“劳务派遣特别规定”,劳务派遣单位不得以非全日制用工形式招用被派遣劳动者。需关注A公司是否有违反劳动法和实施条例的情形,如果大量存在此种情形,请考虑劳务派遣单位是否实质为劳务中介等代理人角色。如为代理人角色,则需按照净额法进行收入的确认。
新收入准则下的判断结果与上述相同。因为A人力资源公司承担了向用人单位提供人力劳动的主要责任,具体劳动者代表A人力资源公司为用人单位履行劳动职责。在进行具体判断时,不应局限于合同的法律形式,而应当综合考虑所有相关事实和情况。

10
供应链管理公司按照总额法还是净额法确认收入


案例背景


A供应链管理公司与B公司签订供应链服务协议,主要约定条款如下:

1.A供应链管理公司按照《委托进口货物确认单》内容代B公司办理货物的进口报关手续,并以自己或者B公司代理人的名义单独或者与境外供货商签订进口合同。
2.A供应链管理公司在收到B公司支付的货款后,代B公司办理对外付汇手续。
3.B公司同意其所委托的代理进口货物的境外部分,由A供应链管理公司在香港的子公司C负责实施。当C公司在境外垫付货款给B公司指定的供货方时,B公司不得以任何理由取消当次委托进口业务,否则B公司同意向A供应链管理公司支付全部损失。
4.A供应链管理公司向B公司收取进口综合服务费,为进口货物总价款的0.6%。
5.A供应链管理公司承担运输过程中的损坏、灭失风险,但不承担货物本身的质量风险。


分析与讨论



企业会计准则第14号——收入》(2017年修订)规定,在进行主要责任人还是代理人的具体判断时,企业不应局限于合同的法律形式,而应综合考虑所有相关事实和情况。这些事实和情况包括:

💡 企业承担向客户转让商品的主要责任。
💡 企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
💡 企业有权自主决定所交易商品的价格。
💡 其他相关事实和情况。
上述案例背景表明,A供应链管理公司按照B公司指令签订进口合同,提供的主要服务是为B公司办理报关手续和代付货款,既不承担存货的主要风险也没有定价权,且收取的对价是佣金形式,不承担信用风险。因此,A供应链管理公司是代理人角色,应按照净额法确认收入。


11
从同一集团采购原料销售成品收入是按总额法还是净额法确认



案例背景



A公司向B集团的铸锻公司单独采购毛坯,生产加工完成后将产品(缸体、缸盖、曲轴箱)销售给B集团的动力公司。A公司向B集团铸锻公司采购毛坯时,B集团铸锻公司开具毛坯销售发票给A公司。A公司向B集团动力公司销售产品时双方开具产品销售发票。

资金结算方面,为了提高资金结算效率,A公司与B集团铸锻公司(供应商)和B集团动力公司(客户)签订三方抵账协议,B集团动力公司按照扣减B集团铸锻公司毛坯款后的净额与A公司结算。A公司此业务的毛利率较为稳定。B集团铸锻公司销售给A公司的毛坯与A公司向B集团动力公司销售的毛坯有一一对应关系。A公司没有将从B集团的铸锻公司采购毛坯加工后的产品销售给其他客户。A公司与B集团的铸锻公司和动力公司按照购销总额确认了收入和成本。


分析与讨论



现行的《企业会计准则第14号——收入》仅给出了确认收入的原则,并未对总额法和净额法的收入确认提供进一步的指引。

根据2017年发布修订后的《企业会计准则第14号——收入》第三十四条规定,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在进行具体判断时不应局限于合同的法律形式,而应当综合考虑所有相关事实和情况。

在本案例中,A公司加工毛坯的采购交易和销售产品的销售交易可明确指定到具体产品,说明此类交易在实务中需要将采购和销售结合起来穿透管理,而不能简单分割为采购交易和销售交易。这就满足了“委托加工”业务的实质,即对确定物品进行加工,以仍可单独辨认的产成品来交付给客户。

穿透交易来看的话,B集团其实为被加工商品的控制人,A公司从未将从B集团的铸锻公司采购毛坯加工后的产品销售给其他客户可佐证此观点。

A公司此业务的毛利率较为稳定,也可说明其毛利率实际为加工费收入的实质,说明A公司自己很可能没有对产成品的定价权。

在此业务过程中,A公司承担的是将毛坯加工为产品的责任,而不是向B集团动力公司提供产品的责任。因为如果只是向B集团动力公司提供产品,将可能不需从B集团的铸锻公司采购毛坯。但事实上,三方公司实行净额结算的方式说明A公司不太有实际可行性从第三方处采购毛坯,或者从第三方购入的毛坯不能满足B集团动力公司对产品的要求。
以上各种情况综合起来可能表明,A公司并未承担提供和转让B集团动力公司所需商品的主要责任。

综上,我们倾向于将该类交易按照净额法进行会计处理。


12
院线电影放映收入是按总额法还是净额法确认?



案例背景




院线通常与电影发行方、电影制片方签订放映合同。电影制片方提供母带,保证影片可以在相关法律规定下正常放映。院线提供放映场所,安排放映场次并负责收取票房收入。三方按照一定比例约定对票房收入进行分成,合同中一般会约定最低票价,电影放映时收取的票价只要不低于最低票价则视为合理票价。如果低于最低票价销售,将受到制片方及行业主管部门处罚。

A股上市公司中,在现行收入准则下,院线和电影制片方收入确认均倾向于从资金结算的角度进行会计处理。院线以取得的总票房确认为收入,电影制片方以实际取得的票房分成款确认收入。




分析与讨论


新收入准则规定,如果主体在其向客户转让商品或服务之前控制已承诺的商品或服务,则主体是主要责任人,将是否具有控制权作为主要责任人的重要评估依据。院线可以从这几个方面分析是主要责任人还是代理人:在向观影客户提供服务之前对已承诺服务的控制情况;对观影客户提供的服务是否承担主要责任;是否向电影制片方购买电影拷贝(承担存货风险);是否有自主定价权。

比如,院线购买了海外电影在境内的播放权并放映,电影票价由院线自主定价,则电影放映企业应按票房收入全额确认收入。如果院线并未向电影制片方购买电影拷贝,仅与发行方、制片方在合同中约定按照票房进行分成的情况下,应判断是否承担放映风险和主导定价权,承担了次要责任的,按照分成即净额法确认收入更为合理。

新收入准则实施后,院线如果对未购买电影拷贝只约定票房分成的电影票房收入改为按净额法确认,对企业财务报表影响较大。实务中对此业务如何进行处理,应持续关注上市公司的会计处理以及监管标准的变化情况。


13
房地产企业受政府委托建造回迁房,提供建造服务收入如何计量



案例背景


A房地产公司与B政府签订了土地出让合同用于房地产开发,土地占用面积为4万平米,规划建筑面积为10万平米。约定A公司支付土地转让价款5亿元,且该出让地须配建2万平米的住宅用于安置被拆迁居民,约定以低于同类可售商品房公允价值的固定价格售予回迁业主或其他指定方。

假设建造回迁房的土地是单独划定的,当地政府已指定用途及建造标准,A公司对于建设完成的回迁房无所有权和处置权。

假定A公司的回迁房建造成本为3000元/平米,提供类似建造服务的成本加成率为10%,回迁房的售价为2000元/平米。假设取得土地的公允价值为5.5亿元。



分析与讨论


A公司对于回迁房所对应的土地使用权,不享有相关风险和报酬,也没有获得与土地使用权相关的控制权,在回迁房的安排中,A公司仅是提供了建造相关的服务,应确认相关的建造收入并按照实际支出确认建造成本,其中回迁房不承担土地成本。

(1)依据旧收入准则的分析

A公司依据建造合同准则,可按照投入的建筑成本考虑提供类似服务的成本加成率确认收入。

本案例中,A公司建造回迁房的成本为3000元/平米,回迁房建造总成本为6000万元,提供类似建造服务的成本加成率为10%,可计算出每平米的建设收入为3300元,应确认建造收入6600万元(3300元X2万平米),收到回迁房销售款项4000万元,差额2600万元作为建设其他商品房的土地成本,即其他商品房的土地成本为5.26亿(5亿+2600万)。

(2)依据新收入准则的分析

A公司首先根据取得的土地的公允价值来确定减值服务的交易价格;如果取得的土地的公允价值不能合理估计的,也可以提供建造服务的价格确定交易价格,这种情况下和旧准则下的会计处理一致。

本案例中,因可确定取得土地的公允价值为5.5亿元,与取得土地使用权的公允价值5亿元之间的差异5000万元,加上收到的回迁房销售款项4000万元,可以认为是为政府提供回迁房建造服务的公允价值。那么,A公司因提供回迁房建造服务确认的收入金额为9000万元,确认的建造成本仍为6000万元,其他商品房的土地成本为5.5亿元,与取得土地的公允价值一致。

以上是回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差异的一种情形,商业实质上是由政府委托房地产企业去执行建造,价格和面积都是执行此前政府与回迁户达成的补偿标准,房地产企业没有实际定价权;建造回迁房的土地是单独划定的,政府已指定用途和建造标准,房地产企业对于建设完成的回迁房没有所有权和处置权,回迁房的建设并非企业自行开发销售房地产,而是受政府委托建造,从而确认相关的建造收入。

另外,实务中存在另外一种回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差异的情形。房地产企业配建回迁房的目的,并非销售回迁房并获取利润,而是为取得土地使用权承担的义务。回迁房的销售对象、价格、交付时间等相关活动,在取得土地使用权时均已被约定。企业未主导或参与回迁房的销售活动,该情形下回迁房不应确认收入,企业配建回迁房的成本扣除收到的房款后,计入商品房土地成本。

此案例来源:北注协编著《新收入准则影响案例分析:收入确认及审计应对》

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