【账外风险】账外经营如何补税及法律后果

李威03

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账外经营被查处，除了补税、加收滞纳金，还要根据税收征管法第六十三条第一款规定按偷税论处，并对纳税信用产生影响；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
一、增值税
查了帐外收入，要计算销项税额，那么进项是多少？
根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知 》(国税发〔1998〕066号)规定，纳税人的偷税手段如属账外经营，即购销活动均不入账，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额。已销货物的进项税额按下列公式计算：
已销货物进项税额＝账外经营部分购货的进项税额- 账外经营部分存货的进项税额
首先，有没有取得增值税专用发票？没有就不能抵扣。前面环节没有取得进项，说明前面没有交增值税，所以没有进项发票，就要全额补交增值税。全额补交，确实有些纳税人会造成税负的实质性的增加，但是增值税的管理制度就是这样严格。
其次，取得了增值税专用发票，过去根据《关于增值税一般纳税人取得的账外经营部分防伪税控增值税专用发票进项税额抵扣问题的批复》（国税函〔2005〕763号）规定，未按规定时限认证或者未在认证通过当月申报抵扣，不得抵扣其账外经营部分的销项税额；但自2020年3月1日起，根据 《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）规定，增值税一般纳税人取得2017年1月1日及以后开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。增值税一般纳税人取得2016年12月31日及以前开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票，超过认证确认、稽核比对、申报抵扣期限，但符合规定条件的，仍可按照《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》(2011年第50号，国家税务总局公告2017年第36号、2018年第31号修改)、《国家税务总局关于未按期申报抵扣增值税扣税凭证有关问题的公告》（2011年第78号，国家税务总局公告2018年第31号修改）规定，继续抵扣进项税额。
二、企业所得税
查实了帐外的收入，该如何补缴企业所得税？要不要考虑该部分收入对应的支出？笔者认为需要分以下三个层次来考虑。
（一）如果帐外收入所占比重较低，且没有合法凭据证明帐外支出，按查实的收入全额调增应纳税所得额，计算补缴企业所得税。
（二）对于帐外的支出部分能够提供合法有效凭证，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（总局公告2018年第28号发布）第十五条规定， 下达《税务事项通知书》要求提供帐外的凭据，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。这种情况不属于核定。
（三）如果帐外的收入占的比重非常的大，全额调增明显的不公正不合理，但支出无法提供合法有效凭证，此时用核定的方法核定应税所得率或者核定应纳所得税额。
1.核定应税所得率
应税所得率按《企业所得税核定征收办法》（试行）（国税发〔2008〕30号）规定的幅度标准确定。如某商贸公司帐外收入100万，如果全额调增是调整100万，补税25万；如果按应税所得率10%来核定，调增10万，补税2.5万。
2.核定应纳所得税额
（1）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；
（2）按照应税收入额或成本费用支出额定率核定；
（3）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；
（4）按照其他合理方法核定。
（四）稽查局有没有权限核定？
核定的依据来源于税收征管法第三十五条，它包括了两种性质不同的核定，一种是事前核定，作为征管方式的核定，纳税人的纳税义务还没有发生，包括双定，所得税定率征收，是一种管理的方式，稽查局是没有权利的。另一种是事后核定，当核定作为认定事实的方法时，稽查局有核定权。稽查局实施税务检查中，纳税人纳税义务已经发生，由于纳税人的责任，造成税务机关虽然正常的履行了职责检查，仍然没办法完全查清事实，而只能查清楚部分事实，在这种情形下，法律赋予税务机关运用这部分事实，运用合理方法和法定的规则对纳税人的整体的应纳税事实作出一种推定，这种核定作为认定事实的方法，这种权利是属于检查权的一种，稽查局是有权利的。账外经营查处中，对收入、成本、费用的核定，就属于这种情形之一。
需要注意的是核定不是一种直接充分的证据证明，带有一定的推理性，因此核定程序非常重要。建议对核定问题，单独发《税务事项通知书》告知，告知时要把核定的计算依据，数字，理由等说清楚，最后形成意见听取陈述申辩，如果纳税人有相反意见，必须在期限内提供,注意应在告知书里提示纳税人有反证必须限期提供。因为行政诉讼法规定，如果行政机关明确要求相对人提供证据拒不提供，在诉讼时才提供，人民法院是不予采信的。
三、账外经营如何进行处罚？
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。如果在检查过程中能配合调查、提供有关证据材料，具有《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条第一款第一项规定的从轻处罚情节，可以处以百分之五十的罚款。
四、偷税数额的认定
对于偷税数额的认定，根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知 》(国税发〔1998〕066号)规定偷税数额应当按销项税额的不报、少报部分或者进项税额的多报部分确定。如果销项、进项均查有偷税问题，其偷税数额应当为两项偷税数额之和。但是该规定与征管法六十三条第一款和六十四条第一款的规定冲突，参考《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 》（法释〔2002〕33号）第三条规定，偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。根据征管法和司法解释规定，如果有少缴税款的事实则构成偷税，如果没有少缴税款的事实，则适用第64条第一款的规定。对偷税的处罚是偷税时点的少缴或者少缴的应纳税款，按到检查期间实际偷到多少计算，未然的，不确定的损失不能考虑在内。
举个例子，某纳税人留抵700万，偷税假设应调增销项税额300万，未造成少缴税款，则按征管法64条第一款编造虚假计税依据处罚，不定性为偷税；假设应调增销项税额800万，实际应补税额100万，偷税数额为100万，0.5倍罚款，应罚50万。
参考2007年总局答疑回复：
问：领导您好，我是本省某基层税务机关的税务稽查人员。最近我们在对某工业企业实施税务稽查，该企业是外商独资企业，生产汽车轮毂，产品全部出口，至检查日企业办妥出口退税后仍存在大额留抵税金。经对企业2004年以来的纳税情况检查，发现企业采用销售下脚料不入账、在建工程未转出进项税金等手段，少计增值税销项税金或多抵扣进项税金合计220余万元。但将上述查补税金分解至各纳税期与留抵税金相抵减，该企业仍未产生应交税金。对该企业如何定性处理，我们内部存在两种不同意见。一种观点认为，少计的销项税金和多计的进项税金之和，小于留抵税金的，应认定为没有造成实际不缴和少缴税款，企业的行为不符合税收征管法第63条偷税的概念，不能定性为偷税，应按税收征管法第64条第1款，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。而另一种观点认为，应当执行国税发［1998］066号文件第一条第一款、第二款和第二条、第三条，对偷税性质认定和数额认定上不考虑留抵税额问题，偷税数额应为少计的销项和多计的进项之和，只是在补缴税款时考虑留抵税额问题。国税发［1998］066号文件尚未失效或作废。因国税发［1998］066号文件和税收征管法63条相抵触，如何执行盼明示？
回复意见：
您好：
您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：
《税收征管法》第63条在对偷税的认定上规定纳税人采用各种手段，实施了偷税行为并且造成了少缴未缴税款的结果，给国家税收造成了损失是偷税。
《税收征管法》第64条第一款规定了纳税人在采取了编造虚假计税依据而没有造成少缴未缴税款的事实的情况下应受到的法律处罚。
征管法第63条与第64条第一款的区别在于是否造成少缴税款的事实，如果有少缴税款的事实则构成偷税，如果没有少缴税款的事实，则适用第64条第一款的规定。
从问题所提及的内容来看，该被查企业虽然实施销售下脚料不入账和未转出在建工程进项税金等手段，但是，将查补税金分解到各个纳税期与留抵税金相抵减，该企业仍未产生应交税金，即没有造成当期少缴应缴税款的事实，因此不能认定为偷税，而应该适用征管法64条第一款的规定，责令该企业限期改正，并处以五万元以下的罚款。

五、对纳税信用的影响
（一）纳税人存在逃避缴纳税款经判决构成涉税犯罪的；或者未构成犯罪，但偷税(逃避缴纳税款)金额10万元以上且占各税种应纳税总额10%以上，已缴纳税款、滞纳金、罚款的，纳税信用等级直接判为D级。
（二）列入黑名单
根据《国家税务总局关于发布<重大税收违法失信案件信息公布办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第54号)规定，账外经营偷税列入重大税收违法失信案件信息（黑名单）的标准为，不缴或者少缴应纳税款100万元以上，且任一年度不缴或者少缴应纳税款占当年各税种应纳税总额10%以上的。
对向社会公布的重大税收违法失信案件信息的当事人，纳税信用级别直接判为D级，适用相应的D级纳税人管理措施；税务机关将当事人信息提供给参与实施联合惩戒的相关部门，由相关部门依法对当事人采取联合惩戒和管理措施。
六、移送公安标准
根据《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》的通知 （公通字〔2010〕23号）第五十七条规定，[逃税案（刑法第二百零一条）]逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：
（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；
（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；
（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

文：严颖 来源：小颖言税

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