借款费用资本化期间，税法与准则规定有差异

繁星追梦

作者：翟纯垲

一、案例

甲企业从银行专门借款购入一套大型设备，每月利息10万元。2020年10月购入该设备开始安装，2021年3月份安装后投入使用。那么，在购置该设备期间，发生的借款费用是否资本化？笔者结合相关法规后分析认为，准则不能资本化；企业所得税应予以资本化。

二、案例解析

1.  准则相关规定

准则要求，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的借款费用，应当予以资本化，而所谓“符合资本化条件的资产”，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能使用的资产，对于“相当长时间”，《企业会计准则讲解第十八章- 借款费用》解释，应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上。

上述案例中，该设备的购建时间没有超过一年，因此不能将对应的借款费用资本化。

相关规定如下：《企业会计准则第17号——借款费用》第四条企业发生的借款费用中规定，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

《企业会计准则讲解第十八章-借款费用》规定，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。

符合资本化条件的存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上。

在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

2. 税法相关规定

《企业所得税法实施条例》规定，对于企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，在资产购置、建造期间的，应当予以资本化。

所得税上，只对存货的建造期间提出了12个月以上的要求，对于固定资产和无形资产均未提及。因此，上述案例中，该设备的购建时间虽然没有超过一年，也需将对应的借款费用资本化。

相关规定如下：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

三、总结

甲企业在购建该设备的期间（2020年10月—2021年3月）发生的借款费用，根据准则相关规定，购建期间不超过一年（含一年），因此不能资本化；根据企业所得税相关规定，属于为购置、建造固定资产发生借款，在购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当资本化，计入该设备的成本。

另外需注意，借款费用的资本化，与资产将来使用的期限不相关（如固定资产使用期限长，存货可能马上销售等），而是与取得该资产的期限相关，即所述的“购置、建造”期间。购建后发生的借款费用，不允许计入有关资产的成本。